Возникновения обязанностей налогового агента в организациях водного транспорта

общие положения

В процессе осуществления своей деятельности любой хозяйствующий субъект помимо обязанностей налогоплательщика, установленных законодательством о налогах и сборах, неизменно сталкивается с обязанностями налогового агента.

Исходя из анализа статьи 24 НК РФ, определяющей права и обязанности налогового агента, можно сделать следующие выводы:

1. Налоговыми агентами могут быть как юридические, так и физические лица.

2. Обязанности налогового агента могут быть возложены только на те организации или физические лица, которые являются источниками выплат средств налогоплательщику, то есть от которых налогоплательщик получает доход. Причем эти обязанности могут быть возложены на источник выплаты только законодательством о налогах и сборах. В частности, обязанности налогового агента не могут возлагаться на лицо на основании каких-либо нормативных актов министерств и ведомств.

3. Налоговые агенты перечисляют в бюджет налоги не за счет собственных средств, а за счет средств, удерживаемых из сумм, причитающихся третьим лицам.

4. Если хозяйствующий субъект приобретает статус налогового агента, то НК РФ в соответствии с пунктом 3 статьи 24 НК РФ устанавливает следующий перечень обязанностей:

• правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять соответствующие налоги в бюджеты или внебюджетные фонды;
• в случае невозможности удержать налог у налогоплательщика письменно сообщать об этом в налоговый орган по месту своего учета в течение одного месяца с указанием суммы такой задолженности налогоплательщика перед бюджетом;
• вести персональный учет выплаченных каждому налогоплательщику доходов и удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов с этих доходов;
• представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля над правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Перечень обязанностей является исчерпывающим.

НДС регулируется главой 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ. Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами определены в статье 161 НК РФ. По НДС организация будет выступать налоговым агентом в следующих случаях:

·       при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранной компании, не состоящей на налоговом учете в Российской Федерации;

·       при получении в аренду имущества, предоставленного органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления;

·       при реализации конфискованного имущества или бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству;

·       при осуществлении предпринимательской деятельности с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с иностранными лицами, не состоящими на налоговом учете в Российской Федерации;

·       при исключении из Российского международного реестра судов в течение десяти лет с момента регистрации судна (кроме исключения вследствие признания судна погибшим, пропавшим без вести, конструктивно погибшим, утратившим качества судна в результате перестройки или любых других изменений), или если в течение 45 календарных дней с момента перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику регистрация судна в Российском международном реестре судов не осуществлена.

Во всех этих случаях организация обязана удержать НДС из средств, которые она должна выплатить своему контрагенту (иностранной компании, арендодателю или государственному органу, уполномочившему фирму продавать соответствующее имущество) и перечислить сумму налога в бюджет.

Независимо от того, по какой причине организация становится налоговым агентом: приобретает ли товары (работы, услуги) у иностранной организации, арендует ли имущество у государственных и муниципальных органов, реализует конфискат или становится налоговым агентом по иной причине, существуют общие правила для всех налоговых агентов.

От обязанностей налогового агента организация не освобождается даже в том случае, если она не является плательщиком НДС и освобождена от обязанностей налогоплательщика на основании статьи 145 НК РФ.

Налоговый период для налоговых агентов определяется в соответствии с положениями статьи 163 НК РФ:

«1. Налоговый период (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов, далее - налоговые агенты) устанавливается как календарный месяц, если иное не установлено пунктом 2 настоящей статьи.

2. Для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими два миллиона рублей, налоговый период устанавливается как квартал».

Уплату НДС налоговые агенты производят по месту своего нахождения.

Это установлено пунктом 3 статьи 174 НК РФ:

«Налоговые агенты (организации и индивидуальные предприниматели) производят уплату суммы налога по месту своего нахождения».

В Письме УФНС по городу Москве от 5 октября 2006 года №19-11/88045 «Об уплате налога на добавленную стоимость организациями при наличии обособленных подразделений» специалисты сообщили, что организация, имеющая обособленные подразделения, и выступающая в качестве налогового агента по НДС, обязана уплатить налог по месту своего нахождения, а не по месту расположения филиалов.

Сроки уплаты налога налоговыми агентами определяются по общему правилу.

На основании общего правила, вытекающего из пункта 1 статьи 174 НК РФ, уплата в бюджет НДС всеми без исключения налоговыми агентами должна производиться не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (месяцем или кварталом), в котором была совершена операция, в результате которой хозяйствующий субъект приобрел статус налогового агента.

Из общего правила есть исключение, которое применяется к налоговым агентам.

Согласно пункту 4 статьи 174 НК РФ в случае приобретения на территории Российской Федерации работ (услуг) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранным лицам.

Налоговая ставка при исчислении суммы НДС налоговым агентом определяетсяв соответствии с правилами, установленными пунктом 4 статьи 164 НК РФ.

Из текста названного пункта следует, что при удержании налога налоговыми агентами в соответствии с пунктами 1 - 3 статьи 161 НК РФ, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 статьи 161 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Расчетная ставка определяется по формуле:

18 /118 или 10 /110.

При реализации конфискованного имущества (пункт 4 статьи 161 НК РФ) или при реализации по договорам комиссии (поручения) с иностранными лицами (пункт 5 статьи 161 НК РФ), при реализации судна при исключении его из Российского международного реестра судов, если судно исключено из указанного реестра, или, если в течение 45 дней с момента перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику регистрация судна в Российском международном реестре судов не осуществлена (пункт 6 статьи 161 НК РФ) организации, признанные налоговыми агентами,определяют налоговую ставку в соответствии с пунктом 3 статьи 164 НК РФ), то есть налогообложение в перечисленных случаях производится по налоговой ставке 18 процентов.

Налоговый агент обязан исчислить по налоговой ставке, предусмотренной пунктом 3 статьи 164 НК РФ, соответствующую сумму налога, удержать ее у налогоплательщика и перечислить в бюджет.

Декларации по НДС предоставляется налоговыми агентами в установленный для налогоплательщиков срок.

Срок предоставления декларации установлен пунктом 5 статьи 174 НК РФ, согласно названному пункту налоговые агенты обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налогоплательщики, уплачивающие налог ежеквартально, представляют налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом (пункт 6 статьи 174 НК РФ).

налогообложение при осуществлении посреднической деятельности по договорам с иностранными лицами, не состоящими на налоговом учете в российской федерации

В соответствии с пунктом 5 статьи 161 НК РФ налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, комиссии или агентских договоров при реализации на территории Российской Федерации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в качестве налогоплательщиков.

Обратите внимание!

Комиссионеры (агенты) признаются налоговыми агентами только при реализации товаров, налоговая база определяется в этом случае налоговым агентом как стоимость таких товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения суммы НДС.

В Письме Минфина Российской Федерации от 7 апреля 2006 года №03-04-08/78 отмечено, что российская организация, осуществляющая предпринимательскую деятельность в интересах иностранного лица на основе договора комиссии, при реализации в 2006 году товаров этого иностранного лица на территории Российской Федерации выступает в качестве налогового агента и определяет налоговую базу по НДС на основании полной стоимости реализуемых товаров.

При реализации на территории Российской Федерации товаров, изготовленных из сырья, приобретенного на территории Российской Федерации, а также готовых товаров, осуществляемой российским комиссионером от своего имени, но за счет и по поручению иностранного комитента, налоговая база по НДС исчисляется как стоимость реализованных товаров без учета НДС. Об этом сказано в Письме Минфина Российской Федерации от 22 мая 2006 года №03-04-08/106. В названном Письме также отмечено, что порядок определения налоговыми агентами налоговой базы по НДС, установленный пунктом 1 статьи 161 НК РФ, применяется только в отношении налоговых агентов – российских организаций и индивидуальных предпринимателей, приобретающих на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц.

При реализации на территории Российской Федерации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговые агенты применяют ставку НДС в размере 18% (пункт 3 статьи 164 НК РФ).

При этом налоговые агенты обязаны дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму НДС (пункт 1 статьи 168 НК РФ).

Налоговые агенты уплачивают НДС при осуществлении посреднической деятельности по договорам с иностранными лицами, не состоящими на налоговом учете в Российской Федерации, не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (месяцем, кварталом).

Обратите внимание!

В соответствии с пунктом 23 Порядка заполнении налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 7 ноября 2006 года №136н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и порядка ее заполнения», налоговые агенты, реализующие на территории Российской Федерации товары иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, с участием в расчетах на основе договоров поручения, комиссии или агентских договоров, раздел 2 декларации по НДС заполняют отдельно по каждому продавцу. Особенности заполнения раздела 2 определены пунктом 24 названного Порядка заполнении налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 7 ноября 2006 года №136н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и порядка ее заполнения», отметим лишь, что в строке 100 «Код операции» названные налоговые агенты должны указать код 1011707.

Кроме того, организации, приобретающие статус налогового агента при реализации на территории Российской Федерации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами, не имеют право на получение вычета. Такое положение установлено абзацем 2 пункта 3 статьи 171 НК РФ.

Пример 1. Из консультационной практики ЗАО «BKR– ИНТЕРКОМ - АУДИТ».

Вопрос:

Контрагент (ООО, резидент Российской Федерации) выполняет услуги по перевозке и обслуживанию грузов нашей организации «А» по смешанному договору, в том числе агентскому. Грузы следуют от нашего поставщика – нерезидента Российской Федерации. Для выполнения своих обязанностей наш агент имеет право использовать услуги третьих лиц для выполнения своих обязанностей по договору. Агент не имеет своего транспорта, поэтому заключает договора на фрахтование, и тому подобное с другими компаниями, в частном случае - с нерезидентом.

По факту выполнения услуг наш агент перевыставляет нам затраты от третьего лица, в частном случае – нерезидента, и свое вознаграждение.

Насколько правомерно перевыставление нам суммы НДС, который наш агент уплачивает в бюджет в качестве налогового агента?

Является ли наш контрагент налоговым агентом?

Если наш агент является по законодательству налоговым агентом, что является налоговой базой для НДС (Стоимость услуг – 3000 долларов США, НДС, в том числе или сверху)?

Просим Вас все объяснения привести со ссылками на законодательные и иные нормативные документы.

Ответ:

В целях исчисления налога на добавленную стоимость местом реализации работ (услуг) по перевозке и (или) транспортировке товаров любым видом транспорта, включая автомобильный, водный и железнодорожный, признается территория Российской Федерации при выполнении одновременно двух условий: если такие услуги оказываются российскими организациями и если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации (подпункт 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ).

В описанной ситуации услуги оказаны иностранной организацией, следовательно, местом оказания транспортных услуг территория Российской Федерации не признается. Соответственно, оказанные услуги не облагаются НДС.

Поэтому при перевыставлении Вам агентом затрат от третьего лица по данной операции НДС выставляться не будет.

Что касается ситуаций, при которых местом реализации товаров (работ, услуг) является территория Российской Федерации, а налогоплательщиками - иностранные лица, не состоящие на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, то в соответствии со статьей 161 НК РФ, налог на добавленную стоимость уплачивается налоговыми агентами, а налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. То есть, если в договоре, заключенном с нерезидентом, цена реализации указана с учетом налога на добавленную стоимость, НДС удерживается налоговым агентом и перечисляется в бюджет; в случае если иностранная организация в стоимости работ (услуг) суммы налога на добавленную стоимость не учитывает, российской организации при исчислении налога на добавленную стоимость следует применять ставку налога в размере 18 процентов к стоимости работ (услуг) и уплачивать налог в бюджет за счет собственных средств. Аналогичное мнение высказано в Письмах Минфина Российской Федерации от 5 августа 2005 года №03-04-08/215 и от 24 марта 2006 года № 03-04-03/07.

Кто же является налоговым агентом в случае приобретения услуг нерезидента резидентом, действующим на основании агентского договора с российской организацией?

На этот вопрос прямого ответа в налоговом законодательстве нет, а арбитражная практика пока не сложилась.

Существуют две противоположные точки зрения, которые основываются на различном толковании пункта 2 статьи 161 НК РФ.

В соответствии со статьей 161 НК РФ налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц.

В соответствии со статьей 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Получается, если агент приобретает товары (работы, услуги) от своего имени, то и налоговым агентом по НДС должен выступать он. Следование этой точке зрения приводит к тому, что у принципала возникают трудности с принятием НДС, уплаченного посредником, к вычету. Ведь в статье 161 НК РФ указывается, что право на налоговый вычет возникает у покупателей - налоговых агентов, исполняющих обязанности налогоплательщика, при условии, что налоговый агент удержал и уплатил НДС из доходов налогоплательщика.

Таким образом, придется признать, что у принципала нет возможности принять к вычету НДС, ведь вычет может быть получен только налоговым агентом (которым принципал не является) и только если он удержал и уплатил налог (что тоже принципалом в данной ситуации не было сделано).

Проблемы с правом на налоговый вычет возникают и у организации, действующей по агентскому договору. Есть Письмо Минфина Российской Федерации от 18 января 2005 года №03-04-08/07, в котором специалисты Минфина разъясняют, что под «приобретением» понимают приобретение в собственность. Так, в Письме говорится:

«…в соответствии с положениями ст. 161 Кодекса обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в качестве налогового агента возникают у налогоплательщиков, приобретающих в собственность у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах, товары (работы, услуги), местом реализации которых является территория Российской Федерации. Поскольку организация-агент указанные товары в собственность не приобретает, то она не является налоговым агентом в отношении операций по реализации товаров».

Следовательно, уплаченный посредником как налоговым агентом НДС могут посчитать неправомерно перечисленным и, соответственно, не разрешат принять его к вычету.

Получается, что налоговым агентом в рассматриваемой ситуации является принципал, который обязанности налогового агента не выполнил, в результате чего у него возникла недоимка.

Вы помните, что пункт 4 статьи 174 НК РФ требует, чтобы при реализации иностранными лицами на территории Российской Федерации работ или услуг налоговые агенты уплачивали в бюджет сумму удержанного НДС одновременно с выплатой или перечислением денежных средств таким налогоплательщикам. Для этого налоговый агент обязан представить в обслуживающий его банк поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета. В противном случае банк не имеет права принимать от налогового агента поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков.

В рассматриваемом случае фактическое перечисление осуществляет посредник, которому при выплате дохода придется доказывать в банке, что он не является налоговым агентом. А это, как рассмотрено выше, считается спорным.

Между тем, даже если банк примет к исполнению платежное поручение на перечисление денег иностранному контрагенту, то для того чтобы принципал успел уплатить в бюджет НДС, посчитав при этом величину налога по соответствующему валютному курсу, посредник должен будет сообщать принципалу, когда и в какой сумме доход будет перечислен.

Как видите, в изложенной Вами ситуации может возникнуть много неудобств. Чтобы избежать их, по нашему мнению, Вы можете воспользоваться положениями о налоговом представительстве. Порядок оформления представительства в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, установлен главой 4 НК РФ. Как сказано в статьей 26 НК РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ. При этом главой 4 НК РФ, предусмотренные настоящей главой, распространяются на плательщиков сборов и налоговых агентов».

Арбитражная практика также показывает, что налоговый представитель может, в том числе, уплатить налог за налогоплательщика (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 января 2004 года по делу №А05-2398/03-115/19).

Окончание примера.

НДС-агент при исключении судна из российского международного реестра судов

В разделе 7.1. книги мы отмечали, что организация будет выступать налоговым агентом по НДС при исключении судна из Российского международного реестра судов в течение десяти лет с момента регистрации судна (кроме исключения вследствие признания судна погибшим, пропавшим без вести, конструктивно погибшим, утратившим качества судна в результате перестройки или любых других изменений), или если в течение 45 дней с момента перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику регистрация судна в Российском международном реестре судов не осуществлена.

Первоначальная регистрация судна в Российском международном реестре судов согласно статье 42 Кодекса торгового мореплавания должна быть осуществлена в следующем порядке:

·       первоначальная регистрация построенного судна – в течение одного месяца со дня спуска судна на воду;

·       первоначальная регистрация судна, приобретенного за пределами Российской Федерации – в течение одного месяца со дня его прибытия в морской порт Российской Федерации.

Если судно исключено из Российского международного реестра судов в течение 10 лет с момента его регистрации, налоговым агентом будет являться лицо, в собственности которого находится судно. Согласно пункту 9.1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы налоговым агентом будет являться день внесения соответствующей записи в названный реестр.

Если в течение 45 календарных дней с момента перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику не осуществлена, налоговым агентом будет являться лицо, в собственности которого находится судно по истечении 45 календарных дней с момента перехода права собственности. В этом случае момент определения налоговой базы налоговым агентом определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ, то есть как день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Ставка налога, которую должен применить налоговый агент при исчислении суммы НДС, определяется в соответствии с пунктом 3 статьи 164 НК РФ, и составляет 18 процентов.

Согласно пункту 23 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 7 ноября 2006 года №136н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и порядка ее заполнения», раздел 2 декларации заполняется налоговым агентом отдельно по каждому судну, находящему у него в собственности на момент исключения из Российского международного реестра судов, а также по каждому судну, находящемуся в собственности и не зарегистрированному в названном реестре в течение 45 календарных дней с момента перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику. В строке 100 «Код операции» раздела 2 декларации налоговые агенты в рассматриваемом случае должны указать код 1011709.

Более подробно с обязанностями налоговых агентов по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR – ИНТЕРКОМ - АУДИТ» «Налоговые агенты».

Более подробно с вопросами, касающимися лицензирования деятельности на водном транспорте, порядок государственной регистрации судов, налогообложения основных средств, материально-производственных запасов, а также особенности регулирования труда работников водного транспорта , Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» « Транспорт водный».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»