Аренда водных транспортных средств

общие положения

по гражданскому кодексу российской федерации

ГК РФ содержит главу 34 «Аренда» и в ней выделяет параграф 3 «Аренда транспортных средств». Этим параграфом предусмотрена возможность аренды транспортных средств, как с экипажем, так и без экипажа.

Согласно статье 632 ГК РФ по договору аренды (фрахтования на время) транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации.

Согласно статье 642 ГК РФ по договору аренды транспортного средства без экипажа арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование без оказания услуг по управлению им и его технической эксплуатации.

Договор аренды транспортного средства как с экипажем, так и без экипажа должен быть заключен в письменной форме независимо от срока, на который данный договор заключается.

Правила о регистрации договоров аренды, предусмотренные пунктом 2 статьи 609 ГК РФ, к договорам аренды транспортных средств не применяются.

При аренде транспортного средства с экипажем обязанности по поддержанию транспортного средства в надлежащем состоянии, осуществление текущего и капитального ремонта, а также предоставление необходимых принадлежностей, возлагаются на арендодателя.

Члены экипажа транспортного средства являются работниками арендодателя, их квалификация должна соответствовать условиям договора и требованиями обычной практики эксплуатации транспортного средства. Расходы по оплате услуг членов экипажа, налогообложению доходов, обязательному страхованию и иные расходы на их содержание несет арендодатель.

На арендодателя возлагаются расходы, связанные с коммерческой эксплуатацией транспортного средства, в том числе расходы на оплату топлива и других материалов, расходуемых в процессе эксплуатации, на оплату сборов, если договором аренды не предусмотрены другие условия.

Расходы по страхованию транспортного средства и ответственности за ущерб, который может быть причинен им или в связи с его эксплуатацией, несет арендодатель, если такое страхование является обязательным в силу закона или договора, если иное не предусмотрено договором.

В случае гибели или повреждения транспортного средства арендодатель может взыскать сумму причиненных убытков с арендатора, если докажет, что эти события произошли по вине арендатора. Если транспортным средством, его механизмами, устройствами, оборудованием причинен вред третьим лицам, ответственность за причиненный вред несет арендодатель, но если он докажет, что вред возник по вине арендатора, он вправе предъявить к нему регрессное требование о возмещении сумм, выплаченных третьим лицам.

При аренде транспортного средства без экипажа обязанности по поддержанию арендованного транспортного средства в надлежащем состоянии, осуществление текущего и капитального ремонта в течение всего срока договора аренды возлагаются на арендатора.

Также арендатор своими силами осуществляет управление транспортным средством и его эксплуатацию. Расходы на содержание транспортного средства, его страхование и страхование своей ответственности несет арендатор, если договором аренды не предусмотрено иное.

Ответственность за вред, причиненный третьим лицам транспортным средством, также несет арендатор.

Следует обратить внимание на то, что в соответствии со статьей 611 ГК РФ имущество сдается в аренду со всеми его принадлежностями и относящимися к нему документами (техническим паспортом, и тому подобным). Если такие принадлежности и документы переданы не были и арендатор без них не может пользоваться имуществом в соответствии с его назначением либо в значительной степени лишается того, на что был вправе рассчитывать при заключении договора, он может потребовать предоставления ему принадлежностей и документов или расторжения договора, а также возмещения убытков.

В соответствии с пунктом 8 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11 января 2002 года №66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой» в том случае, если арендодатель передал имущество арендатору без документов, отсутствие которых исключает эксплуатацию объекта аренды, арендная плата не подлежит взысканию.

В соответствии со статьей 614 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование арендованным имуществом.

Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором и, в большинстве случаев, арендная плата устанавливается в виде определенных в твердой сумме платежей, которые вносятся единовременно или периодически.

Помимо этого арендная плата может быть определена в виде:

·       установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

·       предоставления арендатором определенных услуг;

·       передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

·       возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

Размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, определенные договором, но не чаще одного раза в год. На это следует обратить особое внимание, так как практика свидетельствует о том, что норма, установленная законом, довольно часто нарушается.

В соответствии с пунктом 2 статьи 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» имущество, являющееся собственностью организации, должно учитываться обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося в данной организации. Таким образом, арендуя какое-либо имущество, организация-арендатор транспортного средства обязана обеспечить раздельный учет собственного и арендованного имущества.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации предназначены забалансовые счета. Для обобщения информации о наличии и движении основных средств, арендованных организацией, предназначен счет 001 «Арендованные основные средства».

Помимо ГК РФ вопросы аренды водных транспортных средств регулируются Кодексом торгового мореплавания и Кодексом ВВТ. В следующих разделах мы кратко рассмотрим основные положения аренды судов, установленные названными кодексами.

по кодексу торгового мореплавания российской федерации

Кодекс торгового мореплавания содержит две главы, регулирующие вопросы аренды судов:

·       глава X «Договор фрахтования судна на время (тайм-чартер) (статьи 198 – 210 Кодекса торгового мореплавания);

·       глава XI «Договор фрахтования судна без экипажа (бербоут-чартер) (статьи 211 – 224 Кодекса торгового мореплавания).

Определение договора фрахтования судна на время содержится в статье 198 Кодекса торгового мореплавания. Согласно этому определению по договору тайм-чартера судовладелец обязуется за обусловленную плату (фрахт) предоставить фрахтователю судно и услуги членов экипажа в пользование на определенный срок для перевозок грузов, пассажиров или для иных целей торгового мореплавания. Иными словами договор тайм-чартера представляет собой договор аренды судна с экипажем. При этом капитан судна и другие члены экипажа подчиняются распоряжениям судовладельца, относящимся к управлению судном, к судовождению, внутреннему распорядку на судне и составу экипажа судна. Распоряжения фрахтователя обязательны для капитана судна и других членов экипажа только в отношении коммерческой эксплуатации судна (статья 206 Кодекса торгового мореплавания).

В тайм-чартере в обязательном порядке должны быть указаны следующие реквизиты (статья 200 Кодекса торгового мореплавания):

• наименования сторон;
• название судна и его технические и эксплуатационные данные (грузоподъемность, грузовместимость, скорость и другие);
• района плавания;
• цель фрахтования;
• время, место передачи и возврата судна;
• ставка фрахта;
• срок действия договора.

Напомним читателям, что статьей 615 ГК РФ установлено, что арендатор с согласия арендодателя имеет право сдавать арендованное имущество в субаренду. Аналогичное положение установлено и статьей 202 Кодекса торгового мореплавания. Согласно этой статье фрахтователь в пределах прав, предоставленных тайм-чартером, может заключать от своего имени договоры фрахтования судна на время с третьими лицами на весь срок действия тайм-чартера или на часть срока. Договор, заключенный фрахтователем с третьими лицами, носит название субтайм-чартера, при этом заключение субтайм-чартера не освобождает фрахтователя от исполнения тайм-чартера, заключенного с судовладельцем.

По тайм-чартеру обязанности несет как судовладелец, так и фрахтователь.

Обязанностью судовладельца является приведение судна к моменту его передачи фрахтователю в мореходное состояние (статья 203 Кодекса торгового мореплавания). Приведение судна в мореходное состояние означает принятие судовладельцем мер по обеспечению годности судна (его корпуса, двигателей, оборудования) для целей фрахтования, предусмотренных тайм-чартером, а также по укомплектованию судна экипажем и надлежащему снаряжению судна. Судовладелец обязан также поддерживать судно в мореходном состоянии в течение всего срока действия тайм-чартера. Судовладелец несет расходы на страхование судна и своей ответственности, на содержание членов экипажа судна.

Обязанностью фрахтователя является пользование судном и услугами членов его экипажа в соответствии с целями и условиями их предоставления, определенными договором. Фрахтователь оплачивает стоимость бункера и другие расходы и сборы, связанные с коммерческой эксплуатацией судна (статья 204 Кодекса торгового мореплавания).

Доходы от пользования зафрахтованным судном и услугами членов его экипажа являются собственностью фрахтователя.

Фрахтователь по окончании срока действия договора обязан возвратить судно судовладельцу в том состоянии, в каком оно было получено им, с учетом нормального износа. Если судно возвращено несвоевременно, фрахтователь уплачивает за задержку судна по ставке фрахта, предусмотренной тайм-чартером, или по рыночной ставке фрахта, если она превышает ставку, предусмотренную в договоре.

Фрахтователь несет ответственность не только перед судовладельцем, но и перед грузовладельцем в том случае, когда судно предоставлено для перевозки грузов. В этом случае фрахтователь имеет право от своего имени заключать договоры перевозки груза, подписывать чартеры, выдавать коносаменты, морские накладные и другие перевозочные документы. Ответственность фрахтователя перед грузовладельцем предусмотрена параграфом 8 главы YIII «Договор морской перевозки груза» Кодекса торгового мореплавания.

Статьей 207 Кодекса торгового мореплавания установлено, что фрахтователь не несет ответственности за убытки, причиненные спасанием, гибелью или повреждением зафрахтованного судна, если не будет доказано, что убытки возникли по вине фрахтователя.

Фрахт уплачивается фрахтователем в порядке и сроки, предусмотренные договором. В том случае, если тайм-чартер уже заключен, но судно непригодно к эксплуатации вследствие немореходного состояния, за это время фрахтователь освобождается от уплаты фрахта. Если же судно стало непригодным для эксплуатации по вине фрахтователя, судовладелец имеет право на предусмотренный тайм-чартером фрахт, независимо от возмещения фрахтователем причиненных убытков.

Если фрахтователь просрочил уплату фрахта более чем на четырнадцать календарных дней, судовладелец имеет право изъять судно у фрахтователя без предупреждения и взыскать убытки, причиненные просрочкой платежа (статья 208 Кодекса торгового мореплавания).

Фрахт подлежит уплате и в случае гибели судна. Фрахт уплачивается со дня, предусмотренного договором, по день гибели судна. Если день гибели судна установить невозможно, фрахт уплачивается по день получения последнего известия о судне (статья 209 Кодекса торгового мореплавания).

Если судно до окончания тайм-чартера оказало услуги по спасанию, причитающееся за это вознаграждение распределяется между судовладельцем и фрахтователем в равных долях за вычетом расходов на спасание и доли вознаграждения, причитающейся экипажу судна (статья 210 Кодекса торгового мореплавания).

Бербоут-чартер представляет собой договор фрахтования судна без экипажа, по которому судовладелец обязуется за обусловленную плату (фрахт) предоставить фрахтователю в пользование и во владение на определенный срок судно, не укомплектованное экипажем и не снаряженное. По бербоут-чартеру судно может использоваться для перевозок грузов, пассажиров и иных целей торгового мореплавания (статья 211 Кодекса торгового мореплавания).

В бербоут-чартере должны быть указаны следующие сведения (статья 213 Кодекса торгового мореплавания):

• наименования сторон договора;
• название судна, его класс, флаг, технические и эксплуатационные данные (грузоподъемность, грузовместимость, скорость и другие);
• количество расходуемого судном топлива;
• район плавания;
• цель фрахтования;
• время, место подачи и возврата судна;
• ставка фрахта;
• срок действия договора.

Статьей 215 Кодекса торгового мореплавания фрахтователю предоставлено право заключения от своего имени договоры фрахтования судна без экипажа с третьими лицами (суббербоут-чартер), если бербоут-чартером не предусмотрено иное. Даже если фрахтователь заключил договор суббербоут-чартера, это не освобождает его от исполнения бербоут-чартера, заключенного с судовладельцем. Суббербоут-чартер может быть заключен на весь срок действия бербоут-чартера, либо на часть срока.

Как и при тайм-чартере, при бербоут-чартере обязанностью судовладельца является приведение судна в мореходное состояние. Но при бербоут-чартере судовладелец обязан к моменту передачи судна фрахтователю лишь принять меры по обеспечению годности судна (его корпуса, двигателя, оборудования) для целей фрахтования (статья 216 Кодекса торгового мореплавания). Комплектование экипажа судна осуществляет фрахтователь. Экипаж судна могут составлять лица, ранее не являвшиеся членами его экипажа, или лица, ранее являвшиеся членами экипажа данного судна. Независимо от способа комплектования экипажа, и капитан судна, и экипаж подчиняются фрахтователю во всех отношениях (статья 217 Кодекса торгового мореплавания).

В течение срока действия бербоут-чартера фрахтователь обязан поддерживать судно в мореходном состоянии и по окончании договора возвратить судно судовладельцу в том состоянии, в каком оно было получено с учетом нормального износа. Все расходы, связанные с эксплуатацией судна, в том числе расходы на содержание членов экипажа судна, несет фрахтователь. Помимо этого фрахтователь возмещает судовладельцу расходы на страхование судна и своей ответственности, а также уплачивает сборы, взимаемые с судна (статьи 218 Кодекса торгового мореплавания). Фрахтователь также несет убытки, связанные со спасанием, гибелью или повреждением судна, если не докажет, что такие убытки причинены по его вине (статья 220 Кодекса торгового мореплавания).

Фрахт уплачивается судовладельцу в соответствии с правилами, установленными статьей 221 Кодекса торгового мореплавания. Названной статьей установлено, что фрахтователь уплачивает судовладельцу фрахт за месяц вперед по ставке, согласованной сторонами. За время, в течение которого судно вследствие его немореходного состояния было непригодно к эксплуатации, фрахтователь освобождается от уплаты фрахта (если только непригодность судна к эксплуатации не наступила по вине фрахтователя). Если уплата фрахта просрочена свыше четырнадцати календарных дней, судовладелец имеет право без предупреждения изъять судно у фрахтователя и взыскать с фрахтователя причиненные убытки. В случае гибели судна фрахт уплачивается в следующем порядке: со дня, предусмотренного в бербоут-чартере, по день гибели судна (либо по день получения последнего известия о судне, если день гибели установить невозможно).

Обратите внимание!

Если бербоут-чартер предусматривает выкуп судна фрахтователем, судовладелец не имеет права изъять судно у фрахтователя в случае просрочки уплаты фрахта свыше 14 дней, если такая просрочка не зависит от фрахтователя. В этом случае судовладелец вправе взыскать с фрахтователя только убытки, причиненные просрочкой платежа (статья 222 Кодекса торгового мореплавания).

По договору с условием выкупа судно по окончании срока действия бербоут-чартера переходит в собственность фрахтователя в том случае, если последний исполнил свои обязательства по договору и произвел последнюю уплату фрахта (статья 223 Кодекса торгового мореплавания). При этом судовладелец несет ответственность за любые недостатки выкупленного судна (в том числе за скрытые), если фрахтователь докажет, что недостатки возникли до передачи ему судна или по возникшим до его передачи причинам (статья 224 Кодекса торгового мореплавания).

И тайм-чартер, и бербоут-чартер должны быть заключены в письменной форме (статьи 201 и 214 Кодекса торгового мореплавания). Договорами тайм-чартера и бербоут-чартера могут быть установлены иные правила, нежели правила, установленные главами X и XI Кодекса торгового мореплавания (статьи 199 и 212 Кодекса торгового мореплавания).

по кодексу внутреннего водного транспорта

Аренда судов на внутреннем водном транспорте осуществляется в соответствии с правилами гражданского законодательства, а также с правилами, установленными главой X «Аренда судов» Кодекса ВВТ. Согласно пункту 1 статьи 60 Кодекса ВВТ правила, установленные главой X Кодекса ВВТ применяются, если иное не установлено договором аренды.

Основанием для аренды судов является договор, заключаемый между лицом, сдающим судно в аренду – арендодателем, и лицом, принимающим судно в аренду – арендатором.

В течение срока договора аренды судно может быть отчуждено, но такое отчуждение судна не влечет за собой прекращение срока договора аренды. Новый собственник судна приобретает все права и обязанности, предусмотренные договором аренды и законодательством Российской Федерации. Первоначальный собственник судна обязан уведомить нового собственника обо всех договорах аренды, заключенный в отношении отчуждаемого судна. Новый собственник, в свою очередь, обязан уведомить всех арендаторов судна о смене собственника (пункт 4 статьи 60 Кодекса ВВТ).

Передача арендодателем судна в аренду и возврат судна арендатором по окончании срока договора производится в пункте отстоя судна. Расходы, связанные с доставкой судна в пункт отстоя несет сторона, передающая судно. То есть при передаче судна в аренду расходы по доставке судна несет арендодатель, а при возврате судна – арендатор.

Существенным условием договора аренды является указание срока, в течение которого судно должно быть передано в распоряжение арендатора, причем в обязательном порядке должны быть указаны даты наступления и окончания срока. Ранее даты наступления срока передачи арендатор не обязан принимать судно в свое распоряжение, но он обязан принять судно до истечения даты окончания такого срока. Если по истечении даты окончания срока передачи судна, оно не будет предоставлено в распоряжение арендатора, он вправе требовать расторжения договора аренды. Право расторгнуть договор аренды имеет и арендодатель. Такое право наступает в том случае, если арендодатель не примет судно по истечении даты окончания срока передачи судна (пункт 6 статьи 60 Кодекса ВВТ).

Кодексом ВВТ, также как и Кодексом торгового мореплавания, предусмотрена возможность субаренды судна. При заключении договора субаренды лицо, передающее судно, по отношению к лицу, которому судно сдается в субаренду, приобретает права и обязанности, предусмотренные для арендодателей. При этом сохраняются права и обязанности, предусмотренные договором аренды, по отношению к лицу, у которого до этого судно было принято в аренду или субаренду (пункт 7 статьи 60 Кодекса ВВТ).

Кодекс ВВТ предусматривает возможность аренды судна, как с экипажем, так и без экипажа. Права и обязанности арендодателя и арендатора при заключении таких договоров различны.

При аренде судна с экипажем арендодатель обязан (статья 61 Кодекса ВВТ):

• обеспечить пригодность судна для целей, предусмотренных договором аренды;
• обеспечить укомплектование судна экипажем и надлежащее снаряжение судна;
• обеспечить безопасную техническую эксплуатацию судна, содержание экипажа судна и наличие предусмотренных законодательством судовых документов;
• извещать собственника судна обо всех заключенных в отношении судна договорах аренды и субаренды (если арендодатель не является собственником судна).

Члены экипажа судна являются работниками арендодателя и подчиняются его распоряжениям в отношении управления и технической эксплуатации судна.

При аренде судна без экипажа на арендодателя возлагаются несколько иные обязанности. При аренде судна без экипажа арендодатель обязан (статья 63 Кодекса ВВТ):

• передать арендатору документы для эксплуатации судна, предусмотренные законодательством в области внутреннего водного транспорта;
• извещать собственника судна обо всех заключенных в отношении судна договорах аренды и субаренды (если арендодатель не является собственником судна);
• устранять скрытые недостатки судна.

Арендатор при аренде судна с экипажем обязан (статья 62 Кодекса ВВТ) осуществлять все расходы, связанные с коммерческой эксплуатацией судна, в том числе расходы на оплату топлива, других расходуемых материалов, на оплату сборов. В части коммерческой эксплуатации судна члены экипажа подчиняются распоряжениям арендатора.

Арендатор имеет право:

• заключать от своего имени договоры перевозки и буксировки без согласия арендодателя, если это не противоречит назначению и классу судна, а также целям, предусмотренным договором аренды;
• назначить на судно своего представителя для осуществления руководства коммерческой эксплуатацией судна, при этом распоряжения представителя являются обязательными для капитана судна;
• сдавать судно в субаренду (на условиях аренды судна с экипажем) без согласия арендодателя.

При аренде судна без экипажа арендатор обязан:

• осуществлять эксплуатацию судна согласно его назначению и классу, а также целям, предусмотренным договором аренды;
• осуществлять снаряжение судна, нести расходы, связанные с его эксплуатацией, в том числе расходы по текущему и капитальному ремонту, расходы по страхованию, включая страхование своей ответственности;
• в течение срока действия договора аренды поддерживать судно в состоянии, пригодном к плаванию;
• по истечении срока действия договора возвратить судно арендодателю в том состоянии, в каком оно было получено, с учетом нормального износа.

Арендатор имеет право:

• требовать от арендодателя передачи всех документов, предусмотренных законодательством, для эксплуатации судна;
• сдавать судно в субаренду, как с экипажем, так и без экипажа, без согласия арендодателя.

В отношении укомплектования судна экипажем необходимо отметить, что это осуществляет арендатор, причем самостоятельно и за свой счет. Члены экипажа должны соответствовать требованиям, установленным законодательством в области внутреннего водного транспорта. Экипаж может состоять из членов прежнего экипажа судна, но при аренде судна без экипажа члены экипажа подчиняются распоряжениям арендатора.

За гибель или повреждение судна, а также за вред, причиненный третьим лицам, арендатор несет ответственность перед арендодателем в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Положения, касающиеся расчетов за аренду судна, являются общими как для договоров аренды судна с экипажем, так и для договоров аренды без экипажа.

Статьей 65 Кодекса ВВТ установлено, что порядок и сроки уплаты арендной платы должны быть в обязательном порядке предусмотрены договором аренды, и уплачивать арендную плату арендатор должен арендодателю согласно договору. Следует обратить внимание на тот факт, что арендатор освобождается от уплаты арендной платы и расходов, связанных с судном, за тот период времени, в течение которого судно было непригодно к эксплуатации по вине арендодателя. Если же судно было непригодно к эксплуатации по вине арендатора, арендная плата уплачивается в полном объеме.

В случае гибели судна арендная плата вносится арендатором за время, включающее день гибели судна. В случае невозможности установить день гибели судна, арендная плата уплачивается за время, включающее день получения последнего известия о судне.

Если арендатор задержал уплату арендной платы более чем на 15 суток, арендодатель имеет право без предупреждения изъять судно у арендатора, а также взыскать с него убытки, понесенные задержкой уплаты арендной платы.

Если судно возвращено арендодателю несвоевременно, арендатор за задержку судна уплачивает арендную плату исходя из ставки арендной платы, установленной договором аренды, или рыночной ставки арендной платы, если она выше ставки, предусмотренной договором.

бухгалтерский и налоговый учет у арендодателя

передача имущества в аренду

Имуществом, передаваемым по договору аренды, в большинстве случаев являются основные средства и объекты недвижимости, поскольку именно они являются самым дорогостоящим имуществом, приобретение которого в собственность не всегда целесообразно. ПБУ 6/01 не содержит раздела, регулирующего вопросы аренды основных средств. Руководствоваться следует Методическими указаниями №91н.

По общему правилу при передаче имущества в аренду оно продолжает учитываться на балансе арендодателя, за исключением случаев финансовой аренды.

Организация может передавать в аренду как временно не используемое в производственных и непроизводственных целях имущество, так и имущество, специально приобретенное для передачи в аренду с целью получения дохода.

Организация, передающая в аренду временно не используемое имущество, должна обеспечить его обособленный учет.

Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде и доверительном управлении предназначен счет 01 «Основные средства». Для учета передачи основного средства в аренду можно открыть субсчет «Основные средства, переданные в аренду». Аналитический учет необходимо организовать таким образом, чтобы обеспечить возможность получения данных по видам основных средств, местам их нахождения, арендаторам и тому подобное.

Для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в материальные ценности, предоставляемые организацией за плату во временное пользование либо владение и пользование с целью получения дохода, Планом счетов бухгалтерского учета предназначен счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Аналитический учет на счете 03 также следует вести по видам материальных ценностей, арендаторам и отдельным объектам материальных ценностей.

Так как имущество, переданное в аренду, продолжает учитываться на балансе арендодателя, то и амортизационные отчисления начисляет арендодатель.

учет арендной платы в бухгалтерском учете

Порядок отражения поступающей арендной платы зависит от того, основной или не основной деятельностью является в организации предоставление в аренду имущества.

При отражении арендной платы следует руководствоваться ПБУ 9/99. В соответствии с пунктом 5 ПБУ 9/99 в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью.

Если предоставление активов в аренду не является предметом деятельности организации, то согласно пункту 7 ПБУ 9/99 поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, признаются прочими доходами.

Если арендная плата будет отражаться организацией в бухгалтерском учете в качестве доходов от обычных видов деятельности, операции отражаются следующими записями:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кредит 90 «продажи субсчет 90-1 «Выручка»

- отражена сумма арендной платы, подлежащей получению;

Дебет 90 «Продажи» субсчет 90-3 «Налог на добавленную стоимость»

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС»

- отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет;

Дебет 51 «Расчетные счета»

Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

- отражено поступление денежных средств от арендатора.

Если арендная плата будет отражаться в учете в составе прочих доходов, то корреспонденция счетов будет следующей:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по арендной плате»

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Прочие доходы»

- отражена сумма арендной платы, подлежащей получению;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы»

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС»

- отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет;

Дебет 51 «Расчетные счета»

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по арендной плате»

- отражено поступление денежных средств от арендатора.

Арендная плата может быть перечислена арендатором единым платежом за весь период действия договора аренды.

Если предоставление активов организации в аренду является основной деятельностью, то полученная за весь период действия договора арендная плата рассматривается как авансовый платеж и учитывается на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» на субсчете «Расчеты по авансам полученным».

Если же передача активов в аренду не является основной деятельностью, то единовременно внесенную арендную плату следует учитывать по-другому.

Для обобщения информации о доходах, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, Планом счетов бухгалтерского учета предназначен счет 98 «Доходы будущих периодов». Учет арендной платы следует вести на субсчете 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов», аналитический учет следует организовать по каждому виду дохода. Суммы доходов, относящихся к будущим периодам, отражаются по кредиту счета 98 в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами. По дебету счета 98 отражаются суммы доходов, перечисленные на соответствующие субсчета при наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся.

Согласно пункту 15 ПБУ 9/99 арендная плата (когда это не является предметом деятельности организации) признается в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации.

Напомним, что допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности означает, что факты хозяйственной деятельности отражаются в учете и отчетности того отчетного периода, в котором они имели место и к которому они относятся, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Допущению временной определенности фактов хозяйственной деятельности соответствует «принцип начисления». Право на применение для целей бухгалтерского учета так называемого «кассового метода» может дать только Минфин Российской Федерации путем прямого персонального разрешения.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Пример 1.

Организация заключила договор аренды катера сроком на 6 месяцев. Сумма аренды за 1 месяц составляет 23 600 рублей (в том числе НДС – 3 600 рублей). Арендатор перечислил арендодателю сумму арендной платы на расчетный счет организации до начала действия договора сразу за весь период его действия.

Для отражения операций на счетах бухгалтерского учета используются следующие наименования субсчетов:

62-1 «Расчеты по арендной плате»;

62-2 «Расчеты по предварительной оплате»;

68-2 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость».

Окончание примера.

учет арендной платы в налоговом учете

Если предоставление имущества в аренду является предметом деятельности организации, то арендная плата, поступающая от арендатора, согласно статье 249 НК РФ должна быть включена в состав выручки от реализации. Пунктом 1 статьи 271 НК РФ установлено, что доходы от реализации при применении организацией метода начисления признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг).

Если же предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности организации, то в соответствии со статьей 250 НК РФ доходы от сдачи имущества в аренду определяются как внереализационные доходы. Датой получения внереализационных доходов от сдачи имущества в аренду, согласно пункту 4 статьи 271 НК РФ, признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления документов, служащих основанием для произведения расчетов либо последний день отчетного (налогового) периода. Выбор одного из трех моментов производится на основании приказа по учетной политике для целей налогообложения прибыли.

Необходимо учитывать, что, по мнению налоговых органов, сдача имущества в аренду является оказанием услуг.

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (пункт 5 статьи 38 НК РФ).

Соответственно, если договаривающимися сторонами заключен договор аренды (лизинга) и подписан акт приема-передачи имущества, являющегося предметом аренды (лизинга), то из этого следует, что услуга реализуется (потребляется) сторонами договора, и, следовательно, у организаций есть основание для включения в состав налоговой базы по налогу на прибыль сумм доходов от реализации услуги по аренде (у арендодателя, лизингодателя) и расходов в связи с потреблением услуги (арендатор, лизингополучатель).

Данные основания возникают у организаций вне зависимости от подписания акта приема-передачи услуги, тем более что требование об обязательном составлении актов приема-передачи услуг в виде аренды (лизинга) ни главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, ни законодательством о бухгалтерском учете не предусмотрено (Письмо ФНС Российской Федерации от 5 сентября 2005 года №02-1-07/81 «О подтверждении хозяйственных операций первичными учетными документами»).

При методе начисления в состав доходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ не включаются авансовые платежи по арендной плате.

Если арендодатель использует кассовый метод определения доходов, то датой получения дохода, согласно пункту 2 статьи 273 НК РФ, признается день поступления средств на счета в банках или в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг), а также погашение задолженности иным способом.

Условиями договора аренды могут быть предусмотрены штрафы и пени за каждый день просрочки оплаты арендных платежей арендатором. В соответствии с подпунктом 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ начисления доходов в виде штрафов за нарушение договорных обязательств определяются в соответствии с условиями договора и относятся в состав внереализационных доходов в день признания должником обязанности уплатить эти штрафы (Письмо Минфина Российской Федерации от 6 июля 2005 года №03-03-04/1/63).

порядок учета НДС при поступлении арендной платы

Операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ признаются объектами налогообложения НДС.

Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения НДС установлен нормами статьи 148 НК РФ.

Согласно подпункту 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации услуг по предоставлению морских судов и судов внутреннего плавания по договору фрахтования (включая договор аренды с экипажем), предполагающему перевозку на этих судах, признается территория Российской Федерации, если данные услуги оказываются российскими организациями и индивидуальными предпринимателями и пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. Указанные услуги на основании пункта 3 статьи 164 НК РФ подлежат налогообложению по ставке НДС 18 процентов.

Обратимся к Письму Минфина Российской Федерации от 26 сентября 2006 года №03-04-08/193, в котором рассмотрен вопрос применения НДС в отношении услуг по предоставлению в пользование морских судов по договорам аренды, оказываемых российскими и иностранными организациями:

«Что касается оказываемых российской организацией услуг по предоставлению морских судов по договору аренды с экипажем, предполагающему перевозку на этих судах между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации, не предусмотренных указанным пп. 4.1 п. 1 ст. 148 Кодекса, то место реализации таких услуг определяется на основании положений пп. 5 п. 1 ст. 148 Кодекса по месту осуществления деятельности организации, оказывающей такие услуги. При этом абз. 2 п. 2 данной статьи Кодекса установлен особый порядок определения места осуществления деятельности организации в случае оказания услуг по аренде морского судна, используемого для осуществления перевозок между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации. Так, согласно данному порядку в указанном случае местом осуществления деятельности организации территория Российской Федерации не признается. В связи с этим местом реализации услуг по передаче морских судов во временное пользование на основании договоров аренды с экипажем для последующего использования этих судов за пределами территории Российской Федерации, оказываемых российской организацией, территория Российской Федерации не признается и такие услуги на территории Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не являются.

По вопросу применения налога на добавленную стоимость в отношении услуг по предоставлению в пользование морских судов по договору аренды без экипажа (бербоут-чартер), оказываемых иностранной организацией, сообщаем, что в соответствии с пп. 5 п. 1.1 ст. 148 Кодекса местом реализации этих услуг территория Российской Федерации не признается и, соответственно, данные услуги на территории Российской Федерации также не являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость».

Предоставление в аренду имущества подлежит обложению НДС в общем порядке, налогооблагаемая база у арендодателя будет определяться как сумма арендной платы без учета сумм НДС (пункт 1 статьи 154 НК РФ).

Моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат (пункт 1 статьи 167 НК РФ):

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

У арендодателей, определяющих момент определения налоговой базы как день отгрузки (выполнения услуг), датой возникновения определения налоговой базы будет последний день каждого месяца в течение всего срока действия договора аренды.

Если договором аренды предусмотрено внесение всей суммы арендной платы до начала срока договора, то данная оплата будет рассматриваться как предварительная.

Если определять налоговую базу по оказанию услуг по аренде на день оплаты, частичной оплаты предстоящего оказания услуг, то на день оказания услуг в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы (пункт 14 статьи 167 НК РФ).

Таким образом, у арендодателя, получившего предварительную оплату, возникает обязанность по исчислению НДС с суммы полученной предоплаты и уплате его в бюджет.

В соответствии с пунктом 8 статьи 171 НК РФ суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) подлежат вычетам. То есть суммы НДС, которые относятся к платежам отчетного периода, подлежат вычету в период фактического оказания услуг по аренде.

О сроках выставления счетов-фактур при реализации услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества, департамент налоговой и таможенно-тарифной политики сообщил в Письме Минфина Российской Федерации от 8 февраля 2005 года №03-04-11/21 «О выставлении счетов-фактур». Согласно документу сроки выставления счетов-фактур при реализации услуг, в том числе услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества, непосредственно связаны с датой оказания данных услуг.

В связи с изложенным департамент считает, что выставление счетов-фактур при реализации услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества возможно не ранее окончания налогового периода, в котором фактически оказаны вышеназванные услуги. Одновременно сообщается, что Письмом МНС Российской Федерации от 21 мая 2001 года №ВГ-6-03/404 «О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость» право досрочного выставления счетов-фактур, то есть до момента отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), налогоплательщикам не предоставлено.

Более подробно с вопросами, касающимися уплаты НДС, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR – ИНТЕРКОМ - АУДИТ» «Налог на добавленную стоимость».

Более подробно с вопросами, касающимися арендных отношений, а именно отражения в учете арендодателя отделимых и неотделимых улучшений, произведенных арендатором, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR- ИНТЕРКОМ - АУДИТ» «Аренда».

выкуп арендованного имущества

Договором аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены (пункт 1 статьи 624 ГК РФ).

Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено договором аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которым предоставлено право проведения зачета ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.

Выкуп арендованного имущества может быть произведен несколькими способами:

·       в течение срока действия договора аренды арендатор перечисляет арендодателю плату за пользование имуществом, по окончании договора он перечисляет арендодателю оговоренную выкупную цену, после чего имущество переходит в собственность арендатора;

·       определенная договором выкупная цена перечисляется арендатором не единовременно, а в течение всего срока действия договора аренды, например, одновременно с перечислением арендных платежей. По окончании срока договора имущество переходит в собственность арендатора без внесения дополнительных платежей.

При заключении договора аренды, предусматривающего последующий выкуп имущества, арендодателю необходимо обеспечить раздельный учет сумм поступающей арендной платы и сумм, поступающих в счет оплаты имущества, подлежащего выкупу.

Обратимся к ПБУ 1/98. В соответствии с пунктом 6 ПБУ 1/98, исходя их допущения временной определенности факторов хозяйственной деятельности, факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Поступающие арендодателю суммы арендной платы и суммы выкупной стоимости, даже если они поступают в одном периоде, относятся к разным отчетным периодам, поскольку арендная плата - это плата за пользование имуществом в данном отчетном периоде, а выкупная цена относится к предстоящему событию.

В учете арендодателя операции по продаже имущества арендатору отражаются на счете 90 «Продажи» или 91 «Прочие доходы и расходы». Эти операции должны быть отражены на дату перехода права собственности на имущество от арендодателя к арендатору.

К отношениям, связанным с выкупом арендованного имущества, применяются правила договора о купле-продаже. Если договором аренды не предусмотрен особый момент перехода права собственности на имущество, то таким моментом следует считать дату подписания сторонами договора передаточного акта по формам №ОС-1 или №ОС -1а, утвержденным Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 21 января 2003 года №7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств».

перечисление арендатором выкупной цены единовременно

Рассмотрим порядок бухгалтерского учета при перечислении арендатором выкупной цены единовременно по окончании срока действия договора аренды.

Пример 2.

Организация-арендодатель передает в аренду судно, первоначальная стоимость которого составляет 3 600 000 рублей (без НДС). Ежемесячная сумма арендной платы 177000 рублей (в том числе НДС – 27 000 рублей). Срок договора аренды – 2 года, срок полезного использования имущества – 12 лет, ежемесячная сумма амортизационных отчислений – 25 000 рублей. Договором предусмотрен выкуп судна арендатором по остаточной стоимости по окончании срока договора аренды. Предположим, что до момента сдачи судна в аренду оно находилось в эксплуатации в течение 1 года, остаточная стоимость к моменту выкупа составит 2 700 000 рублей. Для арендодателя предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности.

Для отражения операций на счетах бухгалтерского учета будем использовать следующие наименования субсчетов:

01-2 «Выбытие основных средств»;

01-3 «Основные средства, переданные в аренду»;

02-1 «Амортизация основных средств, сданных в аренду»;

68-2 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»;

76-1 «Расчеты по арендной плате»;

76-2 «Расчеты по выкупной стоимости».

Окончание примера.

перечисление арендатором выкупной цены одновременно с арендными платежами

Рассмотрим порядок бухгалтерского учета при перечислении арендатором выкупной цены одновременно с арендными платежами.

При этом способе расчетов за имущество выкупная цена регулярно перечисляется арендатором в течение срока действия договора аренды. По окончании срока договора никаких дополнительных платежей арендатор не осуществляет.

Пример 3.

Воспользуемся предыдущим примером, и предположим, что договором определено, что арендатор перечисляет выкупную цену имущества, равную его остаточной стоимости, в течение срока аренды равными долями. Сумма, которую должен перечислить арендатор за имущество, с учетом НДС составляет 3 186 000 рублей, ежемесячно арендатору следует перечислять по 132 750 рублей, в том числе НДС 20 250 рублей.

Необходимо обратить внимание на то, что ежемесячные платежи, поступающие от арендатора в счет выкупной стоимости, следует рассматривать как авансовые платежи.

Для отражения операций в бухгалтерском учете используем субсчета:

01-2 «Выбытие основных средств»;

01-3 «Основные средства, переданные в аренду»;

02-1 «Амортизация основных средств, сданных в аренду»;

62-2 «Расчеты по авансам полученным»;

68-2 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»;

76-1 «Расчеты с арендаторами»;

76-2 «Расчеты по арендной плате»;

76-3 «Расчеты по выкупной стоимости».

Окончание примера.

учет выкупной стоимости в налоговом учете

В соответствии со статьей 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженных в денежной и (или) натуральной форме.

Таким образом, выручка от реализации основных средств признается доходом от реализации.

Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией основных средств организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача основного средства на возмездной основе, а в случаях, предусмотренных НК РФ – на безвозмездной основе.

Статьей 315 НК РФ предусмотрено, что выручка от реализации основных средств, а также расходы, связанные с их реализацией, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль должны учитываться обособленного от прочего имущества и имущественных прав.

Объекты основных средств, приобретаемые организациями для использования в производственных либо управленческих целях, переносят свою стоимость на затраты на производство (расходы на продажу) через амортизационные отчисления в течение всего срока полезного использования, установленного при принятии объекта основных средств к учету.

В некоторых случаях объекты основных средств реализуются задолго до того, как истечет срок их полезного использования. В результате реализации основных средств возникают как прибыли, так и убытки.

Согласно статье 323 НК РФ определение прибыли (убытка) от реализации амортизируемого имущества осуществляется на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода).

При реализации основных средств налогоплательщик в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ имеет право уменьшить доходы от реализации на остаточную стоимость реализуемого амортизируемого имущества и на сумму расходов, связанных с его реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.

Начисление амортизации по объектам основных средств в целях налогового учета согласно пункту 2 статьи 259 НК РФ прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект основных средств выбыл в результате реализации из состава амортизируемого имущества.

Дата получения дохода от реализации объекта основных средств определяется в зависимости от применяемого метода определения доходов и расходов.

При методе начисления датой получения дохода от реализации основных средств для целей налогообложения прибыли согласно статье 271 НК РФ признается дата реализации основных средств, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав в их оплату.

Обычно момент перехода права собственности оговаривается в договоре. Если договором не установлен порядок перехода права собственности на реализуемый объект основных средств, то в соответствии со статьей 223 ГК РФ право собственности у покупателя возникает в момент передачи имущества.

Прибыль или убыток по операциям реализации основных средств определяется на дату совершения операции.

В налоговом учете убыток от реализации амортизируемого имущества признается, если остаточная стоимость амортизируемого имущества, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации.

Убыток от реализации включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (пункт 3 статьи 268 НК РФ).

Согласно статье 323 НК РФ аналитический учет должен содержать информацию о наименовании объектов, в отношении которых имеются суммы таких расходов, количестве месяцев, в течение которых такие расходы могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и сумме расходов, приходящейся на каждый месяц.

Срок определяется в месяцах и исчисляется в виде разницы между количеством месяцев срока полезного использования этого имущества и количеством месяцев эксплуатации имущества до момента его реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано.

амортизация основных средств, переданных в аренду

бухгалтерский учет

В книге мы уже отмечали, что имущество, переданное в аренду, продолжает числиться на балансе арендодателя, поэтому и амортизационные отчисления начисляет арендодатель.

Порядок отражения сумм начисленной амортизации так же зависит от того, является ли предоставление активов в аренду предметом деятельности организации.

Если арендодатель учет поступившей арендной платы ведет на счете 90 «Продажи», то есть учитывает арендную плату в составе выручки от продажи продукции (работ, услуг), то суммы амортизации отражаются по дебету счетов учета затрат на производство в корреспонденции с кредитом счета 02 «Амортизация основных средств».

Если арендодатель суммы поступившей арендной платы учитывает на счете 91 «Прочие доходы и расходы», то есть арендная плата отражается в составе прочих доходов, суммы начисленной амортизации отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы».

Организации внутреннего водного транспорта согласно пункту 42 Инструкции №194 по имуществу, сданному в аренду, в том числе судам, передаваемым в аренду без экипажа, амортизацию включают в расходы по обычным видам деятельности только в том случае, если доходы от сдачи имущества в аренду учитываются как выручка. В противном случае амортизация по таким объектам отражается в составе прочих расходов.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета организация-арендодатель отражает начисленную сумму амортизации по основным средствам, сданным в аренду, по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (если арендная плата формирует прочие доходы).

Аналитический учет по счету 02 «Амортизация основных средств» следует вести по отдельным инвентарным объектам основных средств, при этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации основных средств, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.

налоговый учет

Расходы на содержание имущества, переданного в аренду, на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ включаются в состав внереализационных расходов, если аренда не является предметом деятельности. Для организаций, предоставляющих на систематической основе за плату во временное пользование свое имущество, расходы, связанные с содержанием этого имущества, будут считаться расходами, связанными с этой деятельностью, то есть расходами, связанными с производством продукции, работ, услуг.

В целях налогообложения прибыли при применении кассового метода для признания доходов и расходов, в соответствии пунктом 3 статьи 273 НК РФ, расходы признаются только после их фактической оплаты. Согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 273 НК РФ амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный период, при этом допускается амортизация только оплаченного амортизируемого имущества.

Таким образом, арендатор, применяющий кассовый метод, суммы амортизации, начисленной по имуществу, переданному в аренду, может учесть в составе расходов только в том случае, если данное имущество оплачено.

При методе начисления в соответствии со статьей 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы их оплаты, причем амортизация признается в качестве расходов ежемесячно, исходя из суммы начисленной амортизации. Аналогичное разъяснение приведено в Письме Минфина Российской Федерации от 15 сентября 2005 года №03-03-04/1/199.

Пункт 3 статьи 272 НК РФ позволяет налогоплательщику единовременно относить на расходы 10% от стоимости новых основных средств. Этот порядок распространяется на расходы по достройке, дооборудованию, модернизации, техническому перевооружению и частичной ликвидации основных средств.

Амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя (пункт 1 статьи 256 НК РФ).

Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, указанные в абзаце первом пункта 1 статьи 256 НК РФ, амортизируются в следующем порядке:

• капитальные вложение, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном главой 25 НК РФ;
• капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждаемой Правительством Российской Федерации от 1 января 2002 года №1 (далее – Постановление №1) (статья 258 НК РФ).

Порядок начисления амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств установлен статьей 259 НК РФ.

Более подробно с вопросами, касающимися начисления амортизации, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR - ИНТЕРКОМ - АУДИТ» «Амортизация».

бухгалтерский и налоговый учет у арендатора

учет имущества, взятого в аренду

В соответствии с пунктом 2 статьи 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» имущество, являющееся собственностью организации, должно учитываться обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося в данной организации. Таким образом, арендуя какое-либо имущество, организация-арендатор обязана обеспечить раздельный учет собственного и арендованного имущества.

Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации, предназначены забалансовые счета.

В частности, для обобщения информации о наличии и движении основных средств, арендованных организацией, предназначен счет 001 «Арендованные основные средства».

Арендованное имущество должно учитываться в оценке, указанной в договорах на аренду (рекомендуется оценка, установленная размером ответственности арендатора перед арендодателем).

Аналитический учет следует вести по арендодателям, по каждому объекту арендованного имущества.

учет арендных платежей

В соответствии со статьей 614 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование арендованным имуществом.

Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором и, в большинстве случаев, арендная плата устанавливается в виде определенных в твердой сумме платежей, которые вносятся единовременно или периодически.

Размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, определенные договором, но не чаще одного раза в год, поэтому установление переменной части арендной платы не совсем законно.

Если арендованное имущество используется арендатором для осуществления деятельности, связанной с выполнением работ и оказанием услуг, то согласно пункту 5 ПБУ 10/99 суммы арендной платы учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности.

В соответствии с пунктом 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления. Таким образом, арендатор должен отразить арендную плату в бухгалтерском учете в том периоде, к которому она относится.

Отражение на счетах бухгалтерского учета производится следующим образом:

Арендатор может осуществлять деятельность как облагаемую, так и не облагаемую НДС. Если арендованное имущество используется для осуществления деятельности, облагаемой НДС, то на основании пункта 2 статьи 171 НК РФ сумма НДС, предъявленная арендодателем, после принятия на учет услуг по арендной плате, может быть предъявлена к вычету.

Если же арендатор осуществляет деятельность, не облагаемую НДС, то сумма НДС к вычету не принимается, а в соответствии со статьей 170 НК РФ включается в расходы, принимаемые к вычету при налогообложении прибыли.

В бухгалтерском учете организации-арендатора арендная плата отражается на основании первичных документов, предоставляемых организацией-арендодателем.

Если арендная плата перечисляется арендатором ежемесячно, то вопросов с ее отражением в бухгалтерском учете не возникает. Затруднение вызывает порядок отражения арендной платы при ее единовременном перечислении.

При признании расходов по арендной плате следует руководствоваться ПБУ 10/99. В соответствии с пунктом 3 ПБУ 10/99 не признается расходами организации выбытие активов в порядке предварительной оплаты МПЗ и иных ценностей, работ, услуг, в виде авансов, задатка в счет оплаты МПЗ и иных ценностей, работ, услуг.

Таким образом, суммы арендных платежей следует учитывать на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на отдельном субсчете «Авансы выданные» или на отдельном субсчете, открываемом к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Пример 4.

(цифры примера условные).

Организация «А» арендовала у организации водного транспорта «В» катер сроком на 6 месяцев. Ежемесячная сумма арендной платы по договору составляет 8 850 рублей, включая НДС - 1 350 рублей. Арендатор вносит арендную плату единовременно путем перечисления суммы на расчетный счет арендодателя. Стоимость катера, определенная сторонами, составляет 200 000 рублей.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета арендованные основные средства учитываются на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, указанной в договоре аренды.

В примере использованы следующие наименования субсчетов:

60-1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

60-2 «Расчеты по авансам выданным»;

68-2 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость».

Окончание примера.

В целях исчисления налога на прибыль согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ арендные платежи за арендуемое имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Размер арендных платежей и порядок их перечисления устанавливаются договором.

Договором аренды может быть предусмотрено, что отчетным периодом для целей договора является квартал. Акт об оказанных услугах составляется и подписывается сторонами по итогам отчетного периода. Тогда же и выставляется счет – фактура и производится оплата. В какой момент арендатор должен признать расходы в виде арендных платежей в целях налогообложения прибыли - за месяц или один раз в квартал по выставленному счету-фактуре? Ответ на этот вопрос можно найти в Письме Минфина Российской Федерации от 4 июля 2005 года №03-03-04/1/50. Согласно мнению специалистов Минфина Российской Федерации расходы в виде арендных платежей учитываются в налоговой базе в тот день, в который согласно договору должны осуществляться расчеты. Если договором не предусмотрено такое условие, эти расходы относятся в состав расходов, учитываемых в налоговой базе по налогу на прибыль организаций, по предъявлении документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо в последний день отчетного (налогового) периода.

Таким образом, если условиями договора предусмотрена уплата арендных платежей реже, чем один раз в отчетный период, расходы в виде арендных платежей признаются на конец отчетного (налогового) периода.

выкуп имущества арендатором

Рассматривая возможность выкупа арендованного имущества, мы уже говорили о том, что выкуп может быть предусмотрен как непосредственного договором аренды, так и дополнительным соглашением сторон.

Как правило, в договоре аренды стороны предусматривают переход права собственности на объект аренды к арендатору после уплаты им выкупной стоимости имущества, согласованной сторонами договора.

Выкупная стоимость может быть перечислена арендатором по окончании срока договора аренды одним платежом, а также в течение всего срока договора аренды, например, одновременно с перечислением платежей за аренду имущества.

При выкупе арендованных основных средств имеет место приобретение в собственность частично изношенных основных средств, поскольку даже если арендодатель сам не использовал основное средство до передачи его в аренду, с момента такой передачи его использовал арендатор. В тоже время, основное средство продолжало оставаться собственностью арендодателя, и арендодатель погашал его стоимость посредством начисления амортизации.

Согласно пункту 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

Затраты по приобретению объектов основных средств в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» на отдельном субсчете 08-4 «Приобретение объектов основных средств». Сформированная первоначальная стоимость списывается затем в дебет счета 01 «Основные средства».

Согласно пункту 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств в целях бухгалтерского учета определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Срок фактического использования основного средства предыдущими собственниками должен быть указан в разделе 1 Акта о приеме-передаче объекта основных средств (форма №ОС-1). Форма акта утверждена Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 21 января 2003 года №7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств»

В целях налогового учета новый собственник объекта основных средств на основании пункта 12 статьи 259 НК РФ срок полезного использования вправе уменьшить на количество лет (месяцев) эксплуатации имущества предыдущими собственниками и, исходя из этого срока, определить норму амортизации.

Если срок фактического использования приобретенного основного средства у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый классификацией основных средств, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ и пунктом 1 статьи 172 НК РФ суммы НДС, предъявленные организации при приобретении ОС для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, принимаются к вычету из общей суммы исчисленного НДС после принятия на учет данных основных средств на основании счета-фактуры, выставленного продавцом. В бухгалтерском учете принятые к вычету суммы НДС отражаются по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета 19.

В целях исчисления налога на прибыль объект основных средств принимается к учету по первоначальной стоимости, которая определяется согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ как сумма расходов на его приобретение, сооружение, доставку и доведения до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Пример 5.

Организация-арендатор в мае выкупила объект основных средств, выплатив арендатору по окончании срока договора аренды выкупную стоимость 590 000 рублей, в том числе НДС 90 000 рублей. Выкупленный объект основных средств в этом же месяце введен в эксплуатацию. Срок полезного использования для целей бухгалтерского и налогового учета 12 лет. Фактический срок эксплуатации объекта предыдущим собственником согласно форме №ОС-1 составляет 2 года.

Затраты по приобретению основного средства будут погашаться путем начисления амортизации в течение оставшегося срока эксплуатации объекта, который будет равен 10 годам.

Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

Окончание примера.

Если договором предусмотрено, что выкупная стоимость имущества перечисляется в течение срока действия договора аренды равными долями одновременно с внесением сумм арендной платы, в бухгалтерском учете арендатора расчеты с арендодателем по выкупу имущества будут отражаться следующими записями:

Более подробно с вопросами отражения в учете арендатора затрат на улучшение и ремонт арендованных основных средств, а также с иными вопросами, касающимися арендных отношений, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR – ИНТЕРКОМ - АУДИТ» «Аренда».

Более подробно с вопросами, касающимися лицензирования деятельности на водном транспорте, порядок государственной регистрации судов, налогообложения основных средств, материально-производственных запасов, а также особенности регулирования труда работников водного транспорта, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Транспорт водный».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»