Бланки трудовых книжек: проблемные вопросы бухгалтерского и налогового учета

     Начнем с анализа норм трудового законодательства.
     Согласно Трудовому кодексу РФ работодатели обязаны оформлятьработникам трудовые книжки на бланках установленной формы. С 1 января2004 г. в РФ введены в действие новые формы трудовых книжек и вкладышей вних, утвержденные постановлением Правительства РФ "О трудовых книжках" от16 апреля 2003 г. N 225. Этим же постановлением утверждены Правилаведения и хранения трудовых книжек, изготовления бланков, а такжеобеспечения ими работодателей (далее - Правила).

     Для установления порядка отражения в бухгалтерском учете операций поприобретению бланков трудовых книжек и вкладышей в них (далее - бланки)сначала следует квалифицировать сам объект учета. В данном случае имявляются затраты организации на приобретение бланков.
     Обязанность по обеспечению работников бланками трудовых книжек ивкладышей в них, как уже отмечено выше, возложена наорганизации-работодатели. В то же время п. 47 указанных выше Правилустановлено, что при выдаче (читай при оформлении) работнику трудовойкнижки или вкладыша в нее работодатель взимает с него плату, котораяопределяется размером расходов на их приобретение, за исключениемслучаев, предусмотренных п. 34 и 48 настоящих Правил.
     В соответствии с указанными пунктами Правил бесплатно оформляютсяновые трудовые книжки и вкладыши в них в двух случаях:
     - оформление дубликата трудовой книжки взамен утраченной примассовой утрате работодателем трудовых книжек работников в результатечрезвычайных ситуаций;
     - при неправильном первичном заполнении трудовой книжки или вкладышав нее, а также при их порче не по вине работника.
     Формулировка п. 47 Правил однозначная и содержит в себе указаниеработодателю на взимание с работника платы в размере расходов наприобретение бланков. На основании указанного можно сделать вывод, чторасходы на приобретение бланков трудовых книжек и вкладышей в них, кромеуказанных выше двух случаев, должны относиться на счет работников.
     Кроме того, с целью учета трудовых книжек, а также бланков трудовойкнижки и вкладыша в нее, в организациях должны вестись (п. 40 Правил):
     * приходно-расходная книга по учету бланков трудовой книжки ивкладыша в нее;
     * книга учета движения трудовых книжек и вкладышей в них.
     Формы указанных книг утверждаются Министерством труда и социальногоразвития РФ.
     Установлено, что приходно-расходная книга по учету бланков трудовойкнижки и вкладыша в нее ведется бухгалтерией организации, и в неевносятся сведения обо всех операциях, связанных с получением ирасходованием бланков трудовой книжки и вкладыша в нее, с указанием сериии номера каждого бланка.
     Книга учета движения трудовых книжек и вкладышей в них ведетсякадровой службой или другим подразделением организации, оформляющим приеми увольнение работников. В ней регистрируются все трудовые книжки,принятые от работников при поступлении на работу, а также трудовые книжкии вкладыши в них с указанием серии и номера, выданные работникам вновь.При этом бланки трудовой книжки и вкладыша хранятся в организации какдокументы строгой отчетности и выдаются лицу, ответственному за ведениетрудовых книжек, по его заявке.
     По окончании каждого месяца лицо, ответственное за ведение трудовыхкнижек, обязано представить в бухгалтерию организации отчет о наличиибланков трудовой книжки и вкладыша в нее и о суммах, полученных заоформленные трудовые книжки и вкладыши в них, с приложением приходногоордера кассы организации. Таким образом, неиспользованные бланкиучитываются бухгалтерией поштучно, иначе говоря, ведется ихколичественный учет.
     Поскольку моменты приобретения и расходования бланков могут несовпадать (в организации имеется некий запас (остаток) неиспользованныхбланков), то приобретение необходимого организации количества (запаса)бланков трудовых книжек и вкладышей в них в бухгалтерском учете мыпредлагаем квалифицировать как приобретение МПЗ для управленческих нужд(п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"), а их отпускдля оформления работника - как соответствующее выбытие МПЗ.
     Для отражения движения и остатков материально-производственныхзапасов для управленческих нужд предназначен счет 10 "Материалы".
     Д-т сч. 10 "Материалы" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками иподрядчиками" - сумма затрат на приобретение (без НДС) - оприходованыбланки трудовых книжек и вкладышей к ним - на основании расчетных итоваросопроводительных документов от организации-продавца
     Д-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям" К-т сч. 60 "Расчеты споставщиками и подрядчиками" - сумма НДС, указанная в документахпоставщика - НДС, предъявленный организацией-продавцом - на основаниирасчетных и товаросопроводительных документов, счетов-фактурорганизации-продавца.
     НДС, предъявленный организацией-продавцом и уплаченный приприобретении бланков трудовых книжек, принимаетсяорганизацией-покупателем к вычету на общих основаниях (ст. 171 и 172 НКРФ) при наличии оформленного в установленном порядке счета-фактуры,выписанного организацией-продавцом.

     Обратите внимание!
     Указание в Правилах на порядок хранения бланков трудовой книжки ивкладыша в нее как документов строгой отчетности не означает, что длябухгалтерского учета следует использовать забалансовый счет 006 "Бланкистрогой отчетности". Этот счет в соответствии с Инструкцией по применениюПлана счетов бухгалтерского учета предназначен для обобщения информации оналичии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании илираспоряжении организации, то есть не принадлежащих организации(арендованных основных средств, материальных ценностей на ответственномхранении, в переработке и т. п.), условных прав и обязательств, а такжедля контроля за отдельными хозяйственными операциями.

     При отпуске бланков трудовых книжек и вкладышей в них,осуществляемом в порядке, установленном Правилами (п. 42 Правил), вбухгалтерском учете производится их списание со счетов учета материальныхценностей и зачисление на соответствующие счета учета затрат (п. 93Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, утвержденных ПриказомМинфина РФ от 28.12.2001 N 119н). Поскольку расходы на приобретениебланков в соответствии с п. 47 Правил компенсируются работником, тостоимость отпущенных МПЗ, по нашему мнению, должна быть отнесена насоответствующие счета учета расходов. Иначе говоря, отпуск бланков дляоформления работника и поступление платы, взимаемой за бланк, следуетотражать на счете 91 "Прочие доходы и расходы". В соответствии сположениями ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходыорганизации" указанные доходы и расходы в сумме затрат на приобретениебланков могут быть отнесены к операционным.
     Д-т сч. 91 "Операционные расходы" К-т сч. 10 "Материалы" -себестоимость в соответствии с учетной политикой организации - списаны сбухгалтерского учета использованные бланки трудовых книжек (вкладышей вних)*
     Д-т сч. 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" К-т сч. 91"Операционные доходы" - стоимость бланка в размере затрат на приобретениебланка - задолженность работника (доход организации) в сумме платы забланк трудовой книжки <*>

 ------------------------

     <*> На основании отчета ответственного лица, представляемого вбухгалтерию в конце каждого месяца (п. 42 Правил).

     Д- т сч. 50 "Касса" К-т сч. 73 "Расчеты с персоналом по прочимоперациям" - сумма денежных поступлений - получена плата с работника забланк трудовой книжки или вкладыша в нее - на основании приходногокассового ордера.
     Предложенный в настоящей статье порядок отражения в бухучетеопераций по приобретению, хранению и отпуску бланков трудовых книжек неявляется единственно возможным и абсолютно верным. Он основан на п. 19ПБУ 10/99 "Расходы организации" и Правил вести бухгалтерский учетдвижения и остатков бланков трудовых книжек и вкладышей в них.
     При разработке и выборе собственного способа учета бланков трудовыхкнижек бухгалтеру следует иметь в виду и другие принципы и требованиябухгалтерского учета, закрепленные в Законе "О бухгалтерском учете", вПБУ 1/98 "Учетная политика организации" и других.

     Исходя из того, что оформленная трудовая книжка или вкладыш в нее -это документ работника, а оформление трудовой книжки на работника -обязанность работодателя рассматривать оформление трудовой книжкиработнику как реализацию товаров (бланков) в налоговом смысле, по нашемумнению, не имело бы никакого смысла, если бы не условие п. 47 Правил,которым предусмотрено взимание организацией-работодателем с работниковплаты за бланк.
     Данное условие Правил, как уже указывалось выше, приводит к тому,что расходы на приобретение бланков следует считать не управленческими, арасходами по обеспечению работников бланками, подлежащими оплате(возмещению) работником. В таком случае приобретение и отпуск бланков дляоформления работников в рамках налоговых понятий, определенных в ст. 39НК РФ, могут рассматриваться как приобретение и реализация товаров.
     В связи с возможностью такой трактовки и с целью избежания налоговыхрисков при отпуске бланков для оформления новых трудовых книжек ивкладышей в них следует на их стоимость начислить НДС.
     Начисление НДС при отпуске бланков в бухгалтерском учете будетвыглядеть следующим образом:
     Д-т сч. 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" К-т сч. 91"Операционные доходы" - стоимость бланка + НДС - задолженность работника(доход организации) в сумме платы за бланк трудовой книжки с (учетомНДС)*
     Д-т сч. 91 "Операционные расходы" К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом" -в сумме НДС, соответствующей установленной ставке налога (18%), -начислен НДС - счет-фактура организации.

     В целях налогового учета (по налогу на прибыль организаций)рассмотренные доходы в виде платы за бланки следует рассматривать так же,как и для целей НДС, поскольку понятие "реализация товаров" в главах 21"НДС" и 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ имеет одно и то жезначение, определение которого дано в части первой НК РФ.
     Если в целях НДС указанные доходы организация учитывает как доходыот реализации бланков, то и в целях учета по налогу на прибыль эти доходыследует считать также доходами от реализации (ст. 249 НК РФ). В такомслучае расходы в виде затрат на приобретение бланков будут учитыватьсякак расходы на приобретение и реализацию товаров (ст. 253 НК РФ).
     Порядок признания в налоговом учете рассмотренных доходов и расходованалогичен порядку их признания в бухгалтерском учете.

Т. ШЕМЯКИНА, ведущий эксперт АКФ "ЦБА"

Источник : АКДИ