Реализация туристических путевок по посредническим договорам

Гражданское законодательство различает три типа договоров посредничества: договор комиссии, договор поручения и агентский договор.

Договор комиссии с точки зрения гражданского законодательства

Договор комиссии является одним из самых распространенных гражданско-правовых соглашений, заключаемых при осуществлении предпринимательской деятельности.

Осуществление договора комиссии регулируется главой 51 «Комиссия» ГК РФ. Определение договора комиссии дано в статье 990 ГК РФ:

«1. По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки».

Отметим особенности применения комиссионного договора для  деятельности:

1. Турагент действует по поручению туроператора, в соответствии с его указаниями.

На практике может возникнуть ситуация, когда турагент предварительно не мог согласовать свои действия с туроператором или не мог получить ответ на свой запрос в разумные сроки. В этом случае, турагент вправе отступить от указаний туроператора, если того требуют обстоятельства дела и интересы туроператора.

Туроператор может предоставить турагенту право отступать от указаний туроператора без предварительного запроса, в этом случае турагент обязан в разумные сроки сообщить туроператору о допущенных отступлениях (пункт 1 статьи 995 ГК РФ).

Согласно положениям о договоре комиссии, турагент обязан исполнить принятое на себя поручение на наиболее выгодных для туроператора условиях и в соответствии с его указаниями, а при отсутствии таковых – в соответствии с обычаями делового оборота. Обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано оно в каком-либо документе или нет.

Если турагент совершил сделку на более выгодных условиях, чем те, которые предполагались туроператором, то дополнительная выгода делится между туроператором и турагентом поровну, если иное не предусмотрено договором комиссии (статья 992 ГК РФ).

2. Турагент от своего имени заключает сделки с третьими лицами, при этом именно он приобретает права и обязанности по сделке, совершенной с третьим лицом, даже если туроператор и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению.

Таким образом, все документы по сделке (договора купли-продажи, счета-фактуры и так далее) оформляются на турагента, при этом он не обязан указывать, что он действует по указанию туроператора.

Турагент становится обязанным по сделкам, заключенным с третьими лицами, однако он не несет ответственности за неисполнение сделок, вызванных действием или бездействием третьих лиц, кроме случаев, когда турагент не проявил необходимой осмотрительности при выборе этого лица либо принял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере).

Допустим, турагент заключил договор купли-продажи с покупателем, а покупатель срывает сроки оплаты путевки. В данной ситуации необходимо руководствоваться пунктом 2 статьи 993 ГК РФ:

«В случае неисполнения третьим лицом сделки, заключенной с ним комиссионером, комиссионер обязан немедленно сообщить об этом комитенту, собрать необходимые доказательства, а также по требованию комитента передать ему права по такой сделке с соблюдением правил об уступке требования».

3. Договор, который заключают между собой туроператор и турагент, направлен на предоставление турагентом только одного вида услуг - совершение сделок купли-продажи от своего имени, но за счет туроператора. Иначе говоря, договор комиссии не предполагает выполнение турагентом каких- либо других возмездных услуг.

Если договором комиссии предусмотрено, что турагент оказывает какие-то дополнительные услуги собственными силами, то такой договор будет являться смешанным договором.

4. Туристические путевки, поступившие к турагенту от туроператора, являются собственностью туроператора, тогда согласно пункту 1 статьи 996 ГК РФ:

«1. Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

2. Комиссионер вправе в соответствии со статьей 359 настоящего Кодекса удерживать находящиеся у него вещи, которые подлежат передаче комитенту либо лицу, указанному комитентом, в обеспечение своих требований по договору комиссии».

Турагент, от начала до конца исполнения своих обязательств по договору, распоряжается туристическими путевками, но не является их собственником. Право собственности на турпутевки в момент продажи переходит от туроператора к покупателю.

5. Турагент совершает сделки за счет туроператора.

В соответствии со статьей 1001 ГК РФ комитент обязан кроме уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.

Комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если в законе или договоре комиссии не установлено иное.

Это означает, что туроператор обязан, кроме комиссионного вознаграждения, возместить турагенту израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.

6. По договору комиссии турагент оказывает услуги туроператору за вознаграждение.

Согласно пункту 1 статьи 991 ГК РФ:

«1. Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии».

Размер комиссионного вознаграждения может быть установлен в виде:

- фиксированной суммы, которая не зависит от цены сделки, совершенной турагентом;

- в виде разницы между назначенной туроператором ценой и более выгодной ценой, по которой турагент совершит сделку (данная технология формирования вознаграждения не выгодна, так как в момент получения предоплаты, турагент платит НДС со всей поступившей суммы);

- в процентах от цены сделки, совершенной турагентом;

- каким-либо иным способом, согласованным сторонами.

Согласно пункту 1 статьи 423 ГК РФ договор комиссии является возмездным.

Если договор комиссии не был исполнен по причине, зависящей от туроператора, турагент сохраняет за собой право на комиссионное вознаграждение.

Если из условий договора вытекает, что турагент оказывает услуги безвозмездно, то безвозмездность договора комиссии квалифицируется как признак договора дарения в соответствии со статьей 572 ГК РФ.

Договора комиссии, которые заключаются между хозяйствующими субъектами, как правило, это договора двух видов, в соответствии с которыми комитент передает право комиссионеру распоряжаться своим имуществом:

1. Договор комиссии на продажу туристического продукта. При таком договоре туроператор поручает турагенту продать свой туристический продукт на оговоренных условиях за определенное вознаграждение.

2. Договор комиссии на приобретение туристического продукта. В этом случае турагент обязуется за вознаграждение приобрести туристический продукт для туроператора на оговоренных условиях.

В любом случае турагент выступает стороной как минимум в двух обязательствах:

- в качестве комиссионера по договору комиссии, то есть осуществляет предпринимательскую деятельность, связанную с извлечением доходов от посреднических операций (получение комиссионного вознаграждения).

- в качестве продавца или покупателя по договорам купли-продажи или стороны в другом договоре (в зависимости от вида совершаемой сделки).

В зависимости от того, как составлен договор между участниками сделки, расчеты по нему могут осуществляться двумя способами:

- с участием турагента в расчетах;

В туристической деятельности, при исполнении поручения с участием в расчетах, туроператор производит расчеты только с турагентом, который, в свою очередь, рассчитывается с покупателями турпутевок по заключенным с ними договорам, то есть в кассу турагента поступают денежные средства, принадлежащие как туроператору (оплата за путевки), так и турагенту (комиссионное вознаграждение).

- без его участия турагента в расчетах.

При исполнении договора комиссии без участия в расчетах, туроператор самостоятельно рассчитывается с покупателями турпутевок по сделкам, которые для него заключил турагент. При этом в кассу турагента поступают только суммы комиссионного вознаграждения, причитающегося ему по договору комиссии.

В зависимости от того, принимает турагент участие в расчетах, или нет, различаются формы расчета между туроператором и турагентом.

Исполнение договора комиссии с участием в расчетах турагента.

В этом случае турагент вправе удержать свое комиссионное вознаграждение из всех поступающих к нему сумм, предназначенных для туроператора. Это право закреплено статьей 997 ГК РФ:

«Комиссионер вправе в соответствии со статьей 410 настоящего Кодекса удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента. Однако кредиторы комитента, пользующиеся в отношении очередности удовлетворения их требований преимуществом перед залогодержателями, не лишаются права на удовлетворение этих требований из удержанных комиссионером сумм».

В соответствии со статьей 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

Таким образом, в момент поступления от покупателя денежных средств за приобретенные туристические путевки, турагент получает право удержать причитающуюся ему сумму комиссионного вознаграждения (и возмещаемые расходы).

Однако чтобы реализовать это право, турагенту необходимо зачесть взаимные требования или осуществить свое право на основании закона (или договора) в момент перечисления денежных средств туроператору. При этом указание на зачет взаимных требований может содержаться в платежном поручении, где турагент указывает, что оплата произведена по договору комиссии с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения.

Если договором комиссии не предусмотрен срок, когда турагент должен перечислить туроператору денежные средства, полученные от покупателей, то турагент должен сделать это непосредственно после получения на свой расчетный счет оплаты за турпутевки, полученные по договору комиссии.

Исполнение договора комиссии без участия в расчетах турагента.

В этом случаетуроператор оплачивает комиссионное вознаграждение отдельно непосредственно со своего расчетного счета или из кассы.

После исполнения поручения по договору комиссии турагент, согласно статье 999 ГК РФ, должен предоставить туроператору отчет, и передать ему все полученное по договору комиссии.

На сегодняшний день форма отчета ни гражданским, ни каким-либо иным законодательством не установлена. Поэтому турагент может составлять такой отчет в произвольном виде.

Однако следует помнить, что первичные документы должны содержать обязательные реквизиты в соответствии с пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

В отчет турагенту необходимо включить следующую информацию:

- количество и стоимость реализованных (приобретенных) турагентом путевок, с выделением соответствующих сумм НДС (к отчету должны быть приложены копии договоров и тому подобное);

- стоимость фактически произведенных расходов, подлежащих возмещению с приложением первичных документов, подтверждающих факт возникновения и уплаты указанных расходов (при отсутствии первичных документов туроператор не сможет включить эти суммы в состав затрат и отнести в состав налоговых вычетов соответствующие суммы НДС);

- сумму комиссионного вознаграждения турагента, которая исчисляется в соответствии с условиями договора;

- если в момент составления отчета турагентом (при реализации путевок), получены от покупателей денежные средства, поступившие в оплату проданных туристических путевок или в качестве предоплаты, турагенту следует указать их сумму;

- если в соответствии с договором комиссии на приобретение туристических путевок турагент получает от туроператора денежные средства (аванс) в счет оказания посреднических услуг, турагент также должен отразить это в отчете.

Необходимо указать на состояние расчетов с туроператором: все ли полученные от туроператора денежные средства израсходованы, есть ли у какой-либо из сторон задолженность.

Таким образом, сторонам по договору комиссии следует в момент заключения договора подробно оговорить содержание отчета турагента, а при возможности и утвердить его форму.

Если туроператор имеет возражения по отчету, то он обязан сообщить о них турагенту в течение 30 дней со дня получения отчета (если договор не устанавливает иное). Если возражений со стороны туроператора нет, то отчет турагента считается принятым.

Учет при договоре комиссии у туроператора .

При продаже посредником по договору комиссии путевок выручка от их продажи образуется у туроператора, напомним, что собственником товара, является именно туроператор, турагент только оказывает услуги по реализации. Поэтому при продаже путевок право собственности переходит непосредственно от туроператора к покупателю путевки, соответственно, именно в этот момент туроператору следует отразить на счетах бухгалтерского учета выручку от продажи, причем по цене указанной посредником.

Однако сделать это туроператор может только после получения отчета от турагента о факте выполнения им обязанности передать покупателю, обусловленные договором купли-продажи, путевки, и о фактической продажной стоимости реализованных туристических путевок.

Поскольку комиссионное поручение для турагента считается исполненным после перехода права собственности на туристические путевки к покупателю, то одновременно с получением отчета, в котором, как правило, указывается сумма комиссионного вознаграждения турагента, туроператор может включить в состав затрат, связанных с реализацией путевок, оказанные услуги турагента.

Если турагент не принимает участия в расчетах, то туроператор самостоятельно производит расчеты с покупателями путевок по сделкам, заключенным турагентом, при этом на расчетный счет (в кассу) турагента поступают только суммы, причитающиеся по договору комиссии.

При исполнении поручения с участием турагента в расчетах, туроператор производит расчеты только с турагентом, который, в свою очередь, рассчитывается с покупателями туристических путевок по заключенным с ними договорам. При этом денежные средства, полученные турагентом от покупателей, не являются его собственностью, а принадлежат туроператору и подлежат перечислению ему.

По мере перехода к покупателю права собственности на путевки по договору купли-продажи, заключенному турагентом от своего имени, выполняются все условия, необходимые для признания выручки в бухгалтерском учете.

Соответственно туроператору необходимо выполнить следующие проводки на счетах бухгалтерского учета:

- отразить выручку от продажи туристических путевок по кредиту счета 90 «Продажи» субсчет «Выручка» по цене договора купли-продажи, заключенного турагентом;

Дебет 90-1 «Выручка» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

- списать в дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж» суммы в размере фактической себестоимости реализованных услуг.

Расчеты с турагентом по оплате комиссионного вознаграждения ведутся на отдельном субсчете счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», например на субсчете «Расчеты с турагентом по комиссионному вознаграждению».

После оказания услуг турагентом туроператор составляется акт оказанных услуг на комиссионное вознаграждение, который подписывается и туроператором и турагентом. Акт об оказании услуг является фактом подтверждения оказания услуги.

Пример 1.

ООО «Летур» поручило ООО «Веста-Тур» в июле реализовать 20 туристических путевок по цене 12 000 рублей (в том числе НДС – 1 831 рубль) за путевку.

В договоре указано, что ООО «Веста-Тур» участвует в расчетах и его вознаграждение составляет 10% от стоимости каждой проданной путевки.

ООО «Летур» возмещает ООО «Веста-Тур» суммы, оплаченные организации СМИ за рекламу туров.

Туристические путевки были переданы ООО «Веста-Тур» 15 июля.

В июле же ООО «Веста-Тур» заключило договор с покупателем на реализацию 4 путевок на условиях 100% предоплаты. Предоплата перечислена покупателем 28 июля в сумме 48 000 рублей.

Туристические путевки переданы покупателю 8 августа,

ООО «Веста-Тур» оплатило организации СМИ услуги рекламы туристического отдыха в сумме 1 200 рублей (в том числе НДС - 183 рубля). Выручка ООО «Летур» за минусом комиссионного вознаграждения и расходов по доставке была перечислена 15 августа.

ООО «Летур» определяет доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль методом начисления. Себестоимость одной путевки для туроператора составляет 7 000 рублей.

В качестве расходов, которые несет собственник туристических путевок - ООО «Летур» - могут быть учтены расходы по транспортировке, страхованию, таможенному оформлению, сопровождению, рекламе туров как расходы, связанные непосредственно с предметом договора комиссии. Эти расходы не могут быть учтены в качестве затрат ООО «Веста-Тур»:

Бухгалтерские проводки у ООО «Летур» в июле:

Организации при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров (пункт 1 статьи 156 НК РФ).

Момент определения налоговой базы признается наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Если момент определения налоговой базы организация определяет на день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы (пункт 14 статьи 167 НК РФ).

А НДС с суммы оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежит вычету в момент отрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) (пункт 8 статьи 171 НК РФ, пункт 6 статьи 172 НК РФ)).

В соответствии с пунктом 4 статьи 164 НК РФ, при исчислении налога расчетным методом налоговая ставка по налогу на добавленную стоимость определяется как процентное отношение налоговой ставки (18% и 10%) к налоговой базе, принятой за 100% и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Бухгалтерские проводки у ООО «Летур» в августе:

Окончание примера.

Учет у турагента.

Турагент осуществляет предпринимательскую деятельность, которая направлена на получение прибыли от оказания посреднических услуг по заключению сделок купли-продажи туристических путевок, принадлежащих туроператору.

Вознаграждение, причитающееся турагенту по договору, является для него доходом от обычных видов деятельности (пункт 5 ПБУ 9/99).

Следовательно, по договору комиссии у турагента, оказывающего туроператору возмездные услуги, всегда возникает и отражается на счетах бухгалтерского учета только выручка от продажи посреднических услуг (комиссионное вознаграждение).

При реализации посреднической услуги у турагента возникает оборот по реализации услуг (на сумму комиссионного вознаграждения), который отражается: по кредиту счета 90 «Продажи, субсчет 90-1 «Выручка».

При отражении комиссионного вознаграждения в учете турагента делается запись:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты с комитентом» Кредит 90 «Продажи» субсчет «Выручка».

К счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» могут быть открыты субсчета:

76-1 «Расчеты с покупателями»;

76-2 «Расчеты с туроператором».

При отражении выручки от осуществления посреднических операций на счетах бухгалтерского учета турагента необходимо помнить, что не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц по договорам комиссии в пользу туроператора (пункт 3 ПБУ 9/99).

В бухгалтерском учете отражаются записи:

Пример 2.

В мае текущего года туроператор ООО «Летур» передал на реализацию по договору комиссии 20 путевок (форма №1) турагенту ООО «Веста – Тур».

ООО «Веста – Тур» обязалось продать путевки за 200 000 рублей (цена одной путевки - 10 000 рублей). Размер комиссионного вознаграждения ООО «Веста – Тур» 5% от стоимости путевок и составляет 10 000 рублей (в том числе НДС – 1 525,42 рубля). Договором комиссии установлено, что турагент участвует в расчетах между туроператором и покупателями путевок. В июне ООО «Летур» путевки были реализованы частным лицам.

Бухгалтеру ООО «Летур» необходимо сделать следующие проводки.

Окончание примера.

Исполняя договор комиссии, турагент несет затраты, связанные с исполнением поручения, которые осуществляются за счет комиссионного вознаграждения и включаются в состав затрат туроператора.

Затраты, осуществленные турагентом в процессе осуществления им посреднической деятельности (заработная плата рабочих, стоимость коммунальных услуг, арендная плата и так далее, в сумме они представляют собой себестоимость услуги), учитываются на счете 44 «Расходы на продажу», предназначенном для обобщения информации о расходах, связанных с продажей товаров, работ, услуг.

Ежемесячно обороты по счету 44 «Расходы на продажу» закрываются в дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж».

В учете такие затраты отражаются проводкой:

Дебет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит 44 «Расходы на продажу».

При этом не признаются расходами организации выбытия активов по договорам комиссии в пользу туроператора (пункт 3 ПБУ 10/99).

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета турагента зависит от того, какой вид договора заключен сторонами по договору комиссии - на продажу или приобретение турпутевок, а также от условий заключенного договора, в частности от того, участвует турагент в расчетах между туроператором и покупателями или не участвует.

Рассмотрим порядок ведения бухгалтерского и налогового учета турагентом на конкретных примерах.

Пример 3.

ООО «Летур» поручило ООО «Веста-Тур» в июле передало для реализации по договору комиссии 20 туристических путевок по цене 12 000 рублей (в том числе НДС – 1 831 рубль) за путевку. В договоре указано, что вознаграждение ООО «Веста-Тур» составляет 10% от стоимости каждой проданной путевки. Расходы ООО «Веста-Тур», связанные с продажей комиссионных путевок составляют 2000 рублей.

Кроме того, ООО «Летур» возмещает ООО «Веста-Тур» расходы по рекламе туров покупателю.

В феврале ООО «Веста-Тур» заключило договор с покупателем на реализацию 4 туристических путевок одновременно.

В этом же месяце покупатель перечислил ООО «Веста-Тур» предоплату в сумме 48 000 рублей (в том числе НДС – 7 322 рубля).

Реализация отдыха покупателю осуществлена в августе.

Турагент ООО «Веста-Тур» оплатил организации СМИ услуги рекламы туров – 1 200 рублей (в том числе НДС - 183 рубля).

ООО «Летур» денежные средства за вычетом комиссионного вознаграждения и затрат по рекламе в СМИ были перечислены в марте.

ООО «Веста-Тур» определяет доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль по методу начисления.

Бухгалтерский учет в ООО «Веста-Тур» ведется с использованием субсчетов:

62-1 «Расчеты с покупателями»;

62-2 «Расчеты по полученным авансам»;

68-1 «Расчеты по налогу на прибыль»;

76-1 «Расчеты с комитентом»;

76-2 «Расчеты с организацией СМИ»;

76-3 «Расчеты с бюджетом».

Бухгалтерские проводки у ООО «Веста-Тур» в феврале:

Так как ООО «Веста-Тур» определяет доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль по методу начисления, полученная предоплата от покупателя не включается в налоговую базу по прибыли, в том числе в части суммы комиссионного вознаграждения. В налоговых регистрах учета доходов она не отражается.

Если бы ООО «Веста-Тур» применяло кассовый метод учета доходов, то в налоговые регистры августа была бы включена сумма полученного авансом вознаграждения 4 067 рублей (48 000 рублей * 10% – НДС 733 рубля).

При реализации путевок покупателю (исполнения договора комиссии) оформляется акт выполненных работ и на основании его начисляется вознаграждение по договору.

Бухгалтерские проводки у ООО «Веста-Тур» в августе:

В июле ООО «Веста-Тур» при получении предоплаты от покупателя за реализованные путевки регистрируют выписанный счет – фактуру в части комиссионного вознаграждения в книге продаж (пункт 16 Постановления Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года №914 «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

В марте ООО «Веста-Тур» выписывает счет-фактуру в двух экземплярах на сумму своего вознаграждения. Один из них передается ООО «Летур», второй регистрируют в книге продаж (пункт 24 Постановления №914).

Счет-фактура, выписанный и зарегистрированный ООО «Веста-Тур» в книге продаж при получении предоплаты в июне регистрируются в книге покупок при продаже их покупателю, с указанием соответствующей суммы налога на добавленную стоимость (пункт 13 Постановления №914).

После продажи туров ООО «Веста-Тур» представляет отчет ООО «Летур». Если собственник турпутевок имеет возражения по отчету, он должен сообщить о них ООО «Веста-Тур» в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет считается принятым.

В соответствии со статьей 316 НК РФ ООО «Веста-Тур» обязано в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла реализация турпутевок, известить ООО «Летур» о дате реализации его туров. Поэтому ООО «Веста-Тур» обязано направить ООО «Летур» отчет не позднее 3 апреля.

Окончание примера.

Налоговый учет при договоре комиссии

Согласно статье 247 НК РФ для российских организаций прибылью признается полученный доход, уменьшенный на величину расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.

Хозяйствующие субъекты при расчете налога на прибыль имеют право выбирать метод учета доходов и расходов: метод начисления или кассовый. От применяемого организацией метода зависит момент признания доходов и расходов при расчете налогооблагаемой прибыли.

Метод начисления. По общему правилу все налогоплательщики при исчислении налога на прибыль применяют при учете доходов и расходов метод начисления.

Порядок признания доходов при методе начисления определен статьей 271 НК РФ.

В отношении договоров комиссии в налоговом учете туроператора доход формируется в момент реализации турпутевки турагентом. Датой признания доходов и расходов турагентом при методе начисления является дата фактического оказания посреднической услуги туроператору, и эта дата не зависит от фактического поступления денежных средств в оплату данных услуг.

Однако туроператор может узнать о факте получения дохода только после того, как турагент известит его об исполнении поручения.

Согласно абзацу 5 статьи 316 НК РФ в случае если реализация производится через комиссионера, то налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). Причем комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества.

При методе начисления при определении налогооблагаемой базы по прибыли не учитываются суммы предварительной оплаты турпутевок. Это могут быть суммы, полученные как от туроператора, так и от покупателей (подпункт 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ).

При исполнении поручения по договорам комиссии каждая из сторон осуществляет предпринимательскую деятельность, формируя расходы, связанные с ее осуществлением, согласно статье 272 НК РФ.

В ряде случаев турагент может фактически осуществлять расходы за туроператора, выступая в качестве организации, через которую осуществляются расчеты между третьим лицом и туроператором. Такие расходы не являются ни доходом, ни расходом турагента. Они включаются в состав расходов туроператора, подлежат возмещению туроператором турагенту и в соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ не включаются в налогооблагаемую базу.

Кассовый метод. Порядок учета доходов и расходов при кассовом методе регламентирован статьей 273 НК РФ.

Кассовый метод связывает момент возникновения доходов и расходов с фактическим поступлением (выбытием) денежных средств и (или) иного имущества (имущественных прав).

Принимая решение о применении кассового метода, налогоплательщику целесообразно оценить риски негативных последствий этого действия. Указанные риски связаны с тем, что при превышении предельного размера выручки налогоплательщику необходимо внести изменения в налоговый учет с начала года. При игнорировании этой обязанности у налогоплательщика может возникнуть недоимка по налогу, что приведет к начислению пеней и штрафов.

В состав доходов при кассовом методе включаются суммы поступившей предварительной оплаты турпутевок в части, приходящейся на комиссионное вознаграждение.

Квалификация доходов и расходов, произведенных туроператором и турагентом в рамках договора комиссии, осуществляется по нормам главы 25 НК РФ. Комментарии представленные ниже, исходят из того, что налогоплательщик - турагент применяет при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль метод начисления.

Вознаграждение турагента рассматривается как доход от реализации услуг (пункт 1 статьи 249 НК РФ), расходы турагента в целях реализации агентского договора - как расходы, связанные с производством и реализацией услуг (подпункт 1 пункта 1 статьи 253 НК РФ), а расходы в виде отрицательной курсовой или суммовой разницы – только с суммы вознаграждения (подпункт 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ), расходы по комиссии банка (подпункт 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ) и убытки от продажи иностранной валюты (подпункт 6 пункта 1 статьи 265 НК РФ) - как внереализационные расходы.

У туроператора полученные агентские услуги, будучи услугами сторонних организаций, связанными с реализацией туров, являются материальными расходами (подпункт 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ). Данные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль в полном объеме.

Расходы, совершенные турагентом с третьими лицами в пользу туроператора, также включаются в себестоимость турпутевок и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль у туроператора.

Дата признания доходов от реализации услуг определена пунктом 3 статьи 271 НК РФ. Это дата перехода права собственности к покупателю независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату.

На основании абзаца 3 статьи 316 НК РФ, если цена реализуемых услуг выражена в иностранной валюте, то сумма выручки пересчитывается в рубли на дату реализации.

Напомним, что аналогичные правила признания выручки от оказания услуг, полученной в валюте иностранного государства, действуют и в бухгалтерском учете.

Статьей 313 НК РФ определено, что при формировании показателей налогового учета могут быть использованы бухгалтерские данные, если они совпадают с налоговыми показателями.

Подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ установлено, что не признаются доходом средства, поступившие агенту в счет возмещения затрат, произведенных агентом, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов согласно условиям договоров. К таким средствам могут относиться: суммовые и курсовые разницы со стоимости тура, расходы, произведенные на таможне при отправке туристов турагентом и возмещенные позже туроператором.

Расходы подразделяются на прямые и косвенные (пункт 1 статьи 318 НК РФ).

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при оказании услуг.

Косвенными расходами признаются все иные суммы расходов, за исключением внереализационных.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с оказанием услуг.

Механизм признания прямых и косвенных расходов для целей налогообложения разный. Сумма косвенных расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы (пункт 2 статьи 318 НК РФ).

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 318 НК РФ:

«Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства».

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на оказанные в текущем месяце услуги с учетом соответствия осуществленных расходов по оказанным услугам (абзац 3 пункта 1 статьи 319 НК РФ).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

Обратите внимание!

Пунктом 42 статьи 1 Федерального закона от 06 июня 2005 года №58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» с 1 января 2005 года внесены изменения в статью 319 НК РФ, которые позволяют изменять порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на услуги, оказанные в текущем месяце.

Налогоплательщики обязаны самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на оказанные в текущем месяце услуги. Соответственно, если организации удобно, она может сохранить старый порядок распределения прямых расходов, установленный предыдущей редакцией законодательства и зафиксированный в ее учетной политике для целей налогообложения (применение старого порядка также есть одна из форм проявления самостоятельности).

Если организация меняет порядок распределения прямых расходов на оказанные в текущем месяце услуги, необходимо обязательно применять учет соответствия осуществленных расходов по оказанным услугам. Методики определения такого соответствия в Налоговом кодексе нет, поэтому организация вправе разработать свою методику и назвать ее в налоговой политике «методикой учета соответствия осуществленных расходов по оказанным услугам».

Правила группировки расходов на прямые и косвенные и даты признания их для целей налогообложения, отличаются от правил признания для целей бухгалтерского учета. Поэтому налогоплательщику следует произвести перегруппировку бухгалтерских расходов, произведенных в рассматриваемых отчетных периодах для целей налогового учета. Такая перегруппировка, например, может быть произведена в специальном регистре или с использованием дополнительных реквизитов в регистрах бухгалтерского учета, понятных налогоплательщику и налоговым органам.

Договор поручения.

Правовые особенности договора поручения установлены главой 49 «Поручение» ГК РФ. Определение договора поручения дано в статье 971 ГК РФ, согласно пункту 1 которой по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

В соответствии с пунктом 2 статьи 971 ГК РФ договор поручения может быть заключен с указанием срока, в течение которого поверенный вправе действовать от имени доверителя, или без такого указания».

Таким образом, по договору поручения поверенный (турагент) обязуется от имени и за счет доверителя (туроператора) совершить определенные действия. Поверенный выполняет конкретные указания доверителя, поэтому права и обязанности по такой сделке возникают у туроператора.

Как видим, из указанной статьи гражданского законодательства вытекает сама сущность договора поручения: договор поручения является договором о представительстве одного лица от имени другого. Поэтому и рассматривать правовую конструкцию договора поручения необходимо в совокупности с правилами главы 10 ГК РФ «Представительство. Доверенность».

Главным условием того, чтобы договор поручения состоялся является выдача туроператором турагенту доверенности на совершение действий, обусловленных договором поручения. Это обязательное правило определено пунктом 1 статьи 975 ГК РФ:

«Доверитель обязан выдать поверенному доверенность (доверенности) на совершение юридических действий, предусмотренных договором поручения, за исключением случаев, предусмотренных абзацем вторым пункта 1 статьи 182 настоящего Кодекса».

То есть, турагент может быть признан как уполномоченный представитель туроператора третьими лицами только в том случае, если он предъявит соответствующую доверенность.

Согласно статье 185 ГК РФ:

«Доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами. Письменное уполномочие на совершение сделки представителем может быть представлено представляемым непосредственно соответствующему третьему лицу».

Доверенность, выдаваемая туроператором турагенту, должна быть оформлена в соответствии с ГК РФ:

·  доверенность от имени юридического лица должна быть подписана его руководителем или иным лицом, имеющим право подписи, и заверена печатью этой организации;

·  доверенность от имени юридического лица, основанного на государственной или муниципальной собственности, должна быть подписана также главным бухгалтером этой организации. К таким организациям относятся муниципальные и государственные унитарные предприятия и учреждения.

Доверенность – документ срочный, то есть срок действия доверенности ограничен определенным периодом времени. Сроки действия доверенности регламентированы статьей 186 ГК РФ:

«Срок действия доверенности не может превышать трех лет. Если срок в доверенности не указан, она сохраняет силу в течение года со дня ее совершения.

Доверенность, в которой не указана дата ее совершения, ничтожна».

Обратите внимание!

Из пункта 2 статьи 971 ГК РФ следует, что договор поручения может заключаться как с указанием срока его действия, так и без такового. А так как турагент может действовать только на основании доверенности (причем срок доверенности не может превышать трех лет), то следует следить за тем, чтобы срок действия доверенности у турагента не истек. Иначе говоря, если договор поручения превышает три года, то необходима выдача новой доверенности.

Итак, дата выдачи доверенности является ее обязательным реквизитом.

Действие доверенности, согласно статье 188 ГК РФ, может быть прекращено вследствие:

·  истечения срока доверенности;

·  отмены доверенности лицом, выдавшим ее;

·  отказа лица, которому выдана доверенность;

·  прекращения юридического лица, от имени которого выдана доверенность;

·  прекращения юридического лица, которому выдана доверенность.

Лицо, выдавшее доверенность, может в любой момент отменить доверенность или передоверие, а лицо, которому доверенность выдана, - отказаться от нее. Стороны, участвующие в соглашении не могут отказаться от этих своих прав. Такой отказ является ничтожным.

Последствия прекращения доверенности регламентируются статьей 189 ГК РФ:

«1. Лицо, выдавшее доверенность и впоследствии отменившее ее, обязано известить об отмене лицо, которому доверенность выдана, а также известных ему третьих лиц, для представительства перед которыми дана доверенность».

Права и обязанности, возникшие в результате действий лица, которому выдана доверенность, в данном случае - турагента, до того, как это лицо узнало или должно было узнать о ее прекращении, сохраняют силу для туроператора в отношении третьих лиц. Это правило не применяется, если третье лицо знало или должно было знать, что действие доверенности прекратилось.

По прекращении доверенности лицо, которому она выдана, или его правопреемники обязаны немедленно вернуть доверенность.

С прекращением доверенности теряет силу и передоверие.

Исходя из вышеизложенного, следует, что договор поручения как документ призван регулировать взаимоотношения его сторон, то есть туроператора и турагента. Его наличие или отсутствие не играет решающей роли во взаимоотношениях турагента с третьими лицами, когда последний выступает от имени туроператора. Другими словами, договор поручения - это внутренний документ, в то время как доверенность - документ, ориентированный вовне, предназначенный для третьих лиц.

Поскольку документом, адресованным третьим лицам, является доверенность, то при наличии противоречий между условиями договора поручения и доверенностью, приоритет имеет доверенность.

Как правило, при договоре поручения, в соответствии со статьей 974 ГК РФ, турагент обязан лично исполнять данное ему поручение. Однако турагент вправе передоверить исполнение возложенного на него поручения.

Такая возможность при договоре поручения предусмотрена статьей 976 ГК РФ:

«1. Поверенный вправе передать исполнение поручения другому лицу (заместителю) лишь в случаях и на условиях, предусмотренных статьей 187 ГК РФ».

То есть, как видим, гражданское законодательство предусматривает возможность передоверия, однако только в том случае, если это предусмотрено доверенностью, выданной турагенту туроператором. В противном случае, даже если возможность передоверия предусмотрена договором поручения, турагент может исполнить поручение только лично.

Таким образом, если договором поручения предусматривается возможность передоверия, то данное условие в обязательном порядке должно быть включено в текст доверенности. Если доверенность не содержит никаких указаний насчет возможности или запрета передоверия, то считается, что турагент не может передоверить исполнение.

Как мы уже отметили, при договоре поручения доверенность имеет приоритет над договором, поэтому, если в тексте договора отсутствуют условия о передоверии, то таковые могут быть установлены доверенностью.

В этом случае турагент получает возможность передать свои обязанности (или их часть) заместителю.

Ответственность между туроператором и турагентом, в связи с действиями заместителя турагента, осуществляется в соответствии с пунктом 3 статьи 976 ГК РФ:

«3. Если возможный заместитель поверенного поименован в договоре поручения, поверенный не отвечает ни за его выбор, ни за ведение им дел.

Если право поверенного передать исполнение поручения другому лицу в договоре не предусмотрено либо предусмотрено, но заместитель в нем не поименован, поверенный отвечает за выбор заместителя».

За оказанные услуги туроператор обязан начислить турагенту вознаграждение. В какой момент возникает такая обязанность у туроператора, стороны договора поручения должны отметить в договоре. Туроператор и турагент могут договориться, что обязанность начислить вознаграждение турагенту, возникает в момент:

·        совершения сделки с третьим лицом (например, заключение договора купли-продажи, или возмездного оказания услуг);

·       передачи турпутевок туроператором;

·       поступления оплаты от покупателей.

В практике, как правило, используется первый из перечисленных вариантов, то есть обязанности турагента считаются исполненными после совершения им сделки с третьим лицом. При этом оформляется акт об оказанных услугах.

Исполнив свои обязательства по договору поручения, турагент оказал туроператору услугу, поэтому фактом подтверждения оказания услуги может служить Акт об оказании услуг, который подписывается и туроператором и турагентом.

Рассматривая договор поручения, нужно сказать, что он применяется не только в предпринимательских целях, но и в большинстве других гражданских правоотношений, то есть сторонами по договору поручения могут выступать любые дееспособные граждане и юридические лица. Однако для коммерческих представителей гражданским законодательством установлено, что в их роли могут выступать только коммерческие организации или индивидуальные предприниматели.

Учет операций, осуществляемых в рамках договора поручения

Гражданским законодательством установлено, что по договору поручения права и обязанности возникают не у турагента, а непосредственно у туроператора, так как турагент действует от имени собственника и за его счет. Следовательно, для туроператора любая сделка, заключенная турагентом с третьим лицом, является обычной сделкой.

Таким образом, все расчеты по договору поручения ведутся исключительно через туроператора, именно этот факт определяет порядок ведения бухгалтерского учета по договору поручения.

Рассмотрим на примере, когда туристическая организация реализует свои турпутевки через турагента, по договору поручения. Порядок отражения операций в бухгалтерском учете туроператора будет следующий :

Пример 4.

Турагент, на основании доверенности, полученной от туристической организации, реализует покупателю турпутевки от имени туроператора.

В учете туроператора (туристической организации) данные операции отражаются в обычном порядке:

Предположим, что турагент реализует турпутевки на сумму 23 600 рублей, в том числе НДС – 3 600 рублей. Себестоимость реализуемых турпутевок составляет 15 000 рублей.

Предположим, что в данном примере сумма вознаграждения турагента составляет 3% от суммы сделки, совершенной с третьим лицом.

Окончание примера.

Обратите внимание!

Характер сделки, заключенной турагентом с третьим лицом, может быть различным: по поручению туроператора турагент может продавать турпутевки. Поэтому начисление вознаграждения турагенту, отражаемого по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты с поверенным» может производиться в корреспонденции с другими счетами, в зависимости от вида заключаемых турагентом сделок.

В целях налогового учета сумма вознаграждения, выплачиваемая туроператором, учитывается у него в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией относятся суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги).

В бухгалтерском учете отражение операций по реализации услуг турагента осуществляется в обычном порядке. В момент оказания посреднической услуги (то есть когда стороны подписали Акт об оказании услуг), турагент в учете сформирует выручку от оказания посреднической услуги:

Агентский договор с точки зрения гражданского законодательства

Правовые особенности агентских договоров установлены главой 52 ГК РФ.

Определение агентского договора дает статья 1005 ГК РФ:

«1. По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала».

Исходя из определения:

Сторонами по агентскому договору выступают агент (исполнитель) и принципал (заказчик). Для туристической деятельности: агент – турагент, принципал – туроператор.

По агентскому договору турагент обязуется за вознаграждение совершать по поручению туроператора юридические и иные действия от своего имени, но за счет туроператора либо от имени и за счет туроператора.

В зависимости от того, как заключен агентский договор, различаются права и обязанности каждой из сторон договора.

По сделке, совершенной турагентом с третьим лицом от своего имени и за счет туроператора, приобретает права и становится обязанным турагент, хотя бы туроператор и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

В данном случае к отношениям, вытекающим из агентского договора применимы правила главы 51 «Комиссия» ГК РФ, то есть правила договора комиссии.

По сделке, совершенной турагентом с третьим лицом от имени и за счет туроператора, права и обязанности возникают непосредственно у туроператора.

В данном случае, применимы правила главы 49 «Договор поручения» ГК РФ. Следует иметь в виду, что если агентское соглашение реализовано по схеме договора поручения, то к нему, так же как и к договору поручения, применяются общие нормы о представительстве, установленные главой 10 «Представительство. Доверенность» ГК РФ.

То есть, агентский договор представляет собой форму посреднического договора, который включает в себя элементы договора поручения и комиссионного договора.

В рамках одного договора на турагента могут быть возложены разного характера поручения: одни он исполняет, выступая от своего имени, другие - от имени своего туроператора.

Туроператор уплачивает турагенту вознаграждение в размере и в порядке, определенном в агентском договоре. Это положение установлено статьей 1006 ГК РФ.

Агентский договор, так же как и договор комиссии, предполагается возмездным. Вне зависимости от того, выступает турагент от имени туроператора или от своего имени, туроператор обязан уплатить вознаграждение, даже если положение об оплате упущено в договоре.

Агентский договор может ограничивать права туроператора и турагента. Такое положение закреплено в статье 1007 ГК РФ:

«1. Агентским договором может быть предусмотрено обязательство принципала не заключать аналогичных агентских договоров с другими агентами, действующими на определенной в договоре территории, либо воздерживаться от осуществления на этой территории самостоятельной деятельности, аналогичной деятельности, составляющей предмет агентского договора.

2. Агентским договором может быть предусмотрено обязательство агента не заключать с другими принципалами аналогичных агентских договоров, которые должны исполняться на территории, полностью или частично совпадающей с территорией, указанной в договоре.

3. Условия агентского договора, в силу которых агент вправе продавать товары, выполнять работы или оказывать услуги исключительно определенной категории покупателей (заказчиков) либо исключительно покупателям (заказчикам), имеющим место нахождения или место жительства на определенной в договоре территории, являются ничтожными».

Пример 1. Из консультационной практики ЗАО «BKR-Интерком-Аудит».

Вопрос:

Прошу Вас привести форму агентского договора на предмет в соответствии с действующим законодательством, в том числе дать ответы на следующие вопросы:

а) не попадаем ли мы под действие лицензии на туристическую деятельность? Если попадаем, то как это обойти?

б) сможем ли мы на основе этого Договора на прямую проводить платежи за границу (нерезидентам) не попадая под действие лицензирования туристической деятельности?

в) что в этом случае происходит с НДС. Платим или не платим, сколько и когда?

г) можем ли мы заключить договор с другой организацией резидентом, у которой нет туристической лицензии, включив фразу о привлечении ею других организаций для выполнения Договора?

д) имеем ли мы право страховать от своего имени наших клиентов?

Ответ:

Статьей 5 Федерального закона «Об основах туристской деятельности» №132-ФЗ от 24 ноября 1996 года предусмотрено, что в целях защиты прав и интересов туристов осуществляется лицензирование туроператорской и турагентской деятельности, а также объектов туристской индустрии, сертификация туристского продукта.

Порядок выдачи, условия действия, порядок приостановления и прекращения действия лицензии на осуществление туристской деятельности устанавливаются законодательством Российской Федерации. Данные о туроператорах и турагентах, получивших лицензии на осуществление туристской деятельности, вносятся в федеральный реестр туроператоров и турагентов.

Под туроператорской деятельностью понимается деятельность по формированию, продвижению и реализации туристского продукта, осуществляемая на основании лицензии юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем.

Под турагентской деятельностью понимается деятельность по продвижению и реализации туристского продукта, осуществляемая на основании лицензии юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем.

Под продвижениемтуристского продукта понимается комплекс мер, направленных на реализацию туристского продукта (реклама, участие в специализированных выставках, ярмарках, организация туристских информационных центров по продаже туристского продукта, издание каталогов, буклетов и другое).

На основании изложенного и анализа агентского договора следует:

1. Предметом предложенного вами на экспертизу агентского договора является оказание услуг, подпадающие под определение турагентской деятельности, а именно продвижение и реализация туристского продукта, независимо от того, будете ли вы заключать субагентский договор и в какую страну вы будете перечислять денежные средства в рамках оказания услуг.

2. В соответствии со статьей 1006 ГК РФ агентский договор является в обязательном порядке возмездным. В вашем договоре ничего не сказано о размере вознаграждения. В случае если в договоре размер вознаграждения не предусмотрен, и он не может быть определен, вознаграждение подлежит уплате в размере, определяемом в соответствии с пунктом 3 статьи 424 ГК РФ, то есть по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы и услуги. Если вы не заплатите налог исходя из цены, определяемой в соответствии с пунктом 3 статьи 424 ГК РФ, налоговый орган, руководствуясь пунктом 2 статьи 40 НК РФ, может самостоятельно начислить налог из цены вознаграждения и привлечь к ответственности по статье 122 НК РФ за неуплату налога в результате занижения налоговой базы.

3. В соответствии с частью 2 статьи 156 НК РФ при осуществлении посреднической деятельности в области туризма величина полученного вознаграждения облагается НДС.

Согласно пункту 1 статьи 49 ГК РФ видами деятельности, перечень которых определяется законом, юридическое лицо может заниматься только на основании специального разрешения (лицензии), а согласно статье 173 ГК РФ сделка, совершенная юридическим лицом, не имеющим лицензию на занятие соответствующей деятельностью, может быть признана судом недействительной по иску этого юридического лица, его учредителя (участника), или государственного органа, осуществляющего контроль или надзор за деятельностью юридического лица, если доказано, что другая сторона в сделке знала или заведомо должна была знать о ее незаконности.

Для того чтобы ваша деятельность не попадала под турагентскую деятельность, рекомендуем вам заключить договор поручения либо агентский договор, но по которому вы будете выступать от имени и за счет доверителя (принципала), а предметом договора должно быть оказание вами услуг по поиску турагента и представление интересов доверителя (принципала) по приобретению турпутевки. При этом принципал (доверитель) обязан выдать вам доверенность на представление его интересов. В случае передоверия по договору поручения (заключения субагентского договора) вам необходимо будет выдать доверенность в порядке передоверия субагенту (заместителю), которая подлежит нотариальному удостоверению (статьи 187 ГК РФ, 976 ГК РФ, 1009 ГК РФ).

В соответствии со статьей 5 Федерального закона «Об организации страхового дела в РФ» от 27 ноября 1992 года №4015-1 страхователями признаются юридические лица и дееспособные физические лица, заключившие со страховщиками договоры страхования либо являющиеся страхователями в силу закона, а страховщиками являются юридические лица, обладающие лицензией на осуществление страхования соответствующего вида деятельности.

Страховые агенты - постоянно проживающие на территории Российской Федерации и осуществляющие свою деятельность на основании гражданско-правового договора физические лица или российские юридические лица (коммерческие организации), которые представляют страховщика в отношениях со страхователем и действуют от имени страховщика и по его поручению в соответствии с предоставленными полномочиями.

Страховые брокеры - постоянно проживающие на территории Российской Федерации и зарегистрированные в установленном законодательством Российской Федерации порядке в качестве индивидуальных предпринимателей физические лица или российские юридические лица (коммерческие организации), которые действуют в интересах страхователя (перестрахователя) или страховщика (перестраховщика) и осуществляют деятельность по оказанию услуг, связанных с заключением договоров страхования (перестрахования) между страховщиком (перестраховщиком) и страхователем (перестрахователем), а также с исполнением указанных договоров (далее - оказание услуг страхового брокера). При оказании услуг, связанных с заключением указанных договоров, страховой брокер не вправе одновременно действовать в интересах страхователя и страховщика. Деятельность страхового брокера подлежит лицензированию. (статьи 8, 32 ФЗ «Об организации страхового дела в РФ» №4015-1 от 27 ноября 1992 года).

Таким образом, вы можете действовать от имени страховщика, обладающим лицензией, на основании договора, заключенного со страховщиком и доверенности от него (как страховой агент), либо выступать от имени страхователя также на основании договора, заключенного со страхователем и доверенности от него (как страховой брокер при наличии лицензии).

Рекомендуем форму договора поручения.

ДОГОВОР №______

г. Москва                                                                                    «__»_________ ____ г.

_________________________________________, именуем_____ в дальнейшем «Доверитель»____________________, с одной стороны, и, именуемое в дальнейшем «Поверенный», в лице Генерального директора, действующего на основании Устава, с другой стороны, совместно именуемые «Стороны», а отдельно «Сторона», заключили настоящий договор о нижеследующем:

1. Предмет договора

1.1. По настоящему договору Поверенный обязуется совершить от имени и за счет Доверителя определенные юридические действия по поиску турагента (туроператора), обладающего лицензией на осуществление соответствующей деятельности, для приобретения от имени и за счет Доверителя авиабилетов, бронированию мест в отелях, а также заключения договора на оказание туристических услуг, договора страхования для работников Доверителя и в соответствии с его указаниями и перечисления денежных средств, а Доверитель обязуется уплатить Поверенному за выполнение поручения вознаграждение.

1.2. Права и обязанности по сделкам, совершенным Поверенным, возникают непосредственно у Доверителя.

1.3. Авиабилеты приобретаются (дата и время вылета)______до г. ____________ (Кения) и обратно (г. Москва), бронирование мест на «__» ______ 2006 г. в отелях г. ___________ (Кения).

2. Права и обязанности сторон

2.1. Поверенный обязан:

- приступить к выполнению поручения не позднее 3 (трех) рабочих дней с даты получения денежных средств, предусмотренных пунктом 3.3 настоящего договора;

- сообщать Доверителю по его требованию все сведения о ходе исполнения поручения;

- передавать Доверителю без промедления все полученное по сделкам, совершенным во исполнение поручения;

- нести ответственность за сохранность документов, денежных средств, переданных ему Доверителем для исполнения поручения;

- по исполнении поручения или при прекращении настоящего договора до его исполнения, без промедления возвратить Доверителю доверенность, срок действия которой не истек, и представить Отчет с приложением оправдательных документов.

- уведомить Доверителя о назначении заместителя и сообщить Доверителю необходимые сведения об этом лице. Неисполнение этой обязанности возлагает на Поверенного ответственность за действия лица, которому он передал полномочия, как за свои собственные.

- выполнять другие обязанности, которые в соответствии с настоящим договором или законом возлагаются на Поверенного.

Поверенный вправе:

- отступить от указаний Доверителя, если по обстоятельствам дела это необходимо в интересах Доверителя и Поверенный не мог предварительно запросить Доверителя либо не получил в разумный срок ответа на свой запрос. Поверенный обязан уведомить Доверителя о допущенных отступлениях, как только уведомление стало возможным;

- передать исполнение поручения другому лицу (заместителю). Поверенный отвечает за выбор заместителя.

2.2. Доверитель обязан:

- в течение 3 (трех) календарных дней с момента заключения настоящего договора выдать Поверенному доверенность (доверенности) на совершение юридических действий, предусмотренных настоящим договором;

- без промедления принять Отчет Поверенного, все предоставленные им документы и все исполненное им в соответствии с настоящим договором;

- обеспечить Поверенного документами, информацией, материалами и денежными средствами, необходимыми для выполнения поручения;

- возместить Поверенному в срок и порядке, предусмотренном пунктом 3.2 настоящего договора, осуществленные в связи с исполнением поручения издержки;

- уплатить Поверенному обусловленное настоящим договором вознаграждение;

2.3. Доверитель и Поверенный должны соблюдать конфиденциальность информации, полученной одной Стороной от другой.

3. Порядок расчетов

Вознаграждение Поверенного составляет 6 000 (Шесть тысяч) рублей, в том числе НДС (18%).

Оплата по настоящему Договору осуществляется по счетам, выставленным Поверенным на основании Приложений к Договору. Стоимость всех услуг указывается в у.е. Одна у.е. равна 30 (Тридцать) рублям.

Сроки и размеры платежей (в расчете на одного работника):

3.3.1. Доверитель производит до 12 июля 2006 года следующие платежи:

200 (Двести) у.е. – организационный сбор;

500 (Пятьсот) у.е. - частичная предоплата за авиабилеты на самолет компании Emirates;

1360 (Одна тысяча триста шестьдесят) у.е. - частичная предоплата при одноместном размещении, либо

1050 у.е. (Одна тысяча пятьдесят) - частичная предоплата при двухместном размещении

Итого:

2060 (Две тысячи шестьдесят) у.е. при одноместном размещении.

1750 (Одна тысяча семьсот пятьдесят) у.е. при двухместном размещении.

Неоплата указанных сумм до 12 июля 2006 года является основанием считать данный Договор расторгнутым. Стороны не несут никаких штрафных санкций друг перед другом.

3.3.2. Доверитель производит до 12 августа 2006 года следующие платежи:

150 (сто пятьдесят) у.е. – оплата таксы авиакомпании Emirates

500 (Пятьсот) у.е.– окончательный расчет за авиабилеты на самолет компании Emirates;

1365 (Одна тысяча триста шестьдесят пять) у.е. – окончательный расчет при одноместном размещении, либо

995 (Девятьсот девяносто пять) у.е. – окончательный расчет при двухместном размещении;

Итого:

2015 (Две тысячи пятнадцать) у.е. при одноместном размещении.

1645 (Одна тысяча шестьсот сорок пять) у.е. при двухместном размещении.

Все счета выставляются в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Все цены указанны с учетом НДС 18%.

4. Ответственность за нарушение обязательств

Настоящий договор прекращается вследствие:

- отмены поручения Доверителем;

отказа Поверенного от исполнения поручения.

Доверитель вправе отменить поручение, а Поверенный отказаться от него на перечисленных ниже условиях.

В случае одностороннего отказа от поездки Доверителя в период с момента заключения настоящего Договора и до 12.07.06 при внесении до этой даты денежных средств в соответствии с пунктом 3.2.1 и 3.2.2 Поверенный возвращает Доверителю

100% полученной предоплаты за авиабилеты;

100% полученной предоплаты за размещение.

Организационный сбор возврату не подлежит.

В случае одностороннего отказа от поездки Доверителя в период с 13.07.06 по 19.08.06 при внесении до этой даты денежных средств в соответствии с пунктом 3.2.1 и пунктом 3.2.2 Поверенный возвращает Доверителю:

75% полученной предоплаты за авиабилеты.

75% полученной предоплаты за размещение.

Организационный сбор возврату не подлежит.

В случае отказа от поездки Доверителя с 20.08.06 по 01.09.06 при внесении до этой даты денежных средств в соответствии с пунктом 3.3.1 и пунктом 3.3.2 Поверенный возвращает Доверителю:

50% полученной предоплаты за размещение.

75% полученной предоплаты за авиабилеты.

100% полученной предоплаты таксы авиакомпании Emirates .

Организационный сбор возврату не подлежит.

В случае отказа от поездки Доверителя после 01.09.06 при внесении до этой даты денежных средств в соответствии с пунктом 3.3.1 и пунктом 3.3.2 Поверенный возвращает Доверителю:

20% полученной предоплаты за размещение.

Предоплата за авиабилеты возврату не подлежит.

100% полученной предоплаты таксы авиакомпании Emirates .

Организационный сбор возврату не подлежит.

В случае отмены поездки по инициативе Поверенного он возвращает Доверителю все полученные на тот момент денежные средства в полном объеме.

Доверитель обязуется предоставить информацию (документы) Поверенному по количеству человек, на которых приобретаются авиабилеты, а также их размещение по номерам (одноместный или двухместный) не позднее 12.08.05.

Доверитель обязуется предоставить Поверенному действующий загранпаспорт своего работника (-ов) (срок действия загранпаспорта должен быть не менее 3 (Трех) месяцев со дня возвращения из поездки).

Поверенный не несет ответственность за действия Доверителя и/или третьих лиц, приведших к ущербу либо аннуляции услуг, в том числе по следующим причинам:

недостаточности и несвоевременности сведений и документов, представленных Доверителем Поверенному,

нарушения Доверителем требований Поверенного к документам, предусмотренным Договором, а также иных подобных требований Поверенного, письменно заявленных Доверителю в момент подтверждения Заявки;

несоблюдение работниками Доверителя формальных требований, условий и ограничений, предъявляемых к ним со стороны Поверенного, иностранных туристических агентств, перевозчиков, консульских, таможенных и иных учреждений;

нарушение работниками Доверителя действующих правил перелета и провоза багажа;

отказ работников Доверителя от использования всех или отдельных услуг, включенных в программу, согласованную Сторонами, а также в случае прерывания поездки из-за нарушения работниками Доверителя законов страны пребывания и других обязанностей работниками Доверителя в связи с поездкой;

задержка или отмена вылета самолета, изменение в расписании авиаперелетов;

утрата работником (-ами) Доверителя во время путешествия личного имущества при отсутствии в этом вины администрации места проживания;

отказ посольства в выдачи визы при отсутствии вины Поверенного либо задержки в выдачи визы.

Стороны признают, что ответственность Поверенного и других лиц, участвующих в оказании услуг, носит ограниченный характер в соответствии с действующим национальным законодательством, а также в соответствии с международными соглашениями, регулирующими оказание этих услуг, в частности с Варшавским соглашением 1929 года о международном воздушном транспорте, с Бернским соглашением 1961 года о железнодорожном транспорте, с Афинским соглашением 1974 года о морском транспорте и с Парижским соглашением 1962 года об ответственности владельцев гостиниц.

Ответственность за авиаперевозку применяется согласно правилам авиа перевозчика.

4.11. При не перечислении в срок денежных сумм, указанных в пункте3.4 настоящего договора, Доверитель несет ответственность в соответствии с заключенными договорами с третьими лицами.

5. Основания и последствия прекращения договора

5.1. Настоящий договор прекращается вследствие:

- отмены поручения Доверителем;

- отказа Поверенного от исполнения поручения.

5.2. Доверитель вправе отменить поручение, а Поверенный отказаться от него во всякое время. Соглашение об отказе от этого права ничтожно.

5.3. В случае одностороннего отказа Поверенного от исполнения поручения, он обязан возместить Доверителю все причиненные этим убытки в случае, если Доверитель будет лишен возможности иным образом обеспечить свои интересы.

5.4. При отмене поручения Доверителем до того, как поручение исполнено Поверенным полностью, он обязан возместить Поверенному осуществленные при исполнении поручения издержки и выплатить Поверенному вознаграждение соразмерно выполненной работе. Это правило не применяется к исполнению Поверенным поручения после того, как он узнал или должен был узнать о прекращении поручения.

5.5. Настоящий договор может быть изменен или расторгнут по взаимному письменному соглашению Сторон с обязательным осуществлением необходимых взаиморасчетов между Сторонами, что фиксируется в нем.

5.6. Сторона, инициирующая расторжение настоящего договора, должна направить письменное уведомление о намерении расторгнуть настоящий Договор другой Стороне за тридцать дней до предполагаемой даты его расторжения.

6. Обстоятельства непреодолимой силы

6.1. Стороны освобождаются от частичного или полного исполнения обязательств по настоящему договору, если это неисполнение явилось следствием обстоятельств непреодолимой силы, возникших после заключения настоящего договора, в результате событий чрезвычайного характера, которые Сторона не могла ни предвидеть, ни предотвратить разумными мерами. К обстоятельствам непреодолимой силы относятся события, на которые участник не может оказать влияния и за возникновение которых он не несет ответственности, например, землетрясение, наводнения, эпидемии, пожары, правительственные постановления или распоряжения государственных органов, террористические акты, забастовки в регионе.

6.2. Сторона, подвергшаяся действию обстоятельств непреодолимой силы, должна в течение 10 (десяти) календарных дней известить другую Сторону о возникновении, виде и возможной продолжительности действия обстоятельств непреодолимой силы, а в течение 20 (двадцати) календарных дней после предварительного извещения предоставить документ компетентного органа, подтверждающий наличие обстоятельств непреодолимой силы или уведомление с указанием причин, препятствующих представить указанный документ.

6.3. Невыполнение или несвоевременное выполнение условий, предусмотренных пунктом 5.2 настоящего договора, лишает соответствующую Сторону права ссылаться на обстоятельства непреодолимой силы.

6.4. Возникновение обстоятельств, предусмотренных пунктом 5.1 настоящего договора, при соблюдении условий пункта 5.2 настоящего договора продлевает срок исполнения обязательств Сторон по настоящему договору на период, равный сроку действия обстоятельств непреодолимой силы.

6.5. Если указанные выше обстоятельства непреодолимой силы будут продолжаться более 4-х последовательных месяцев, то дальнейшая судьба настоящего договора будет решаться путем переговоров Сторон.

7. Разрешение споров

7.1. Все споры и разногласия, которые могут возникнуть в ходе исполнения настоящего договора, будут разрешаться сторонами путем переговоров.

7.2. В случае невозможности разрешения споров путем переговоров Стороны передают их на рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.

8. Прочие условия

8.1. Во всем, что не оговорено в настоящем договоре, Стороны руководствуются действующим законодательством РФ.

Настоящий договор составлен в двух экземплярах, имеющих равную юридическую силу, по одному для каждой стороны.

8.2. Все изменения и дополнения к настоящему договору является его неотъемлемой частью, если они составлены в письменной форме и подписаны полномочными на то представителями Сторон.

8.3 Документы, преданные факсимильным средством связи, признаются достоверно исходящими от стороны по договору, если она будет содержать отметки факсимильного аппарата стороны, и будут признаваться сторонами надлежащим доказательством в случае возникновения конфликтной ситуации и при разрешении споров в Арбитражном суде.

Адреса и банковские реквизиты сторон

При изменении адресов и (или) банковских реквизитов Сторон, они обязаны письменно уведомить друг друга об указанных изменениях в трехдневный срок.

Доверитель:                                                                             Поверенный:

Подписи сторон:

Доверитель                                                                                Поверенный

Окончание примера.

Таким образом, мы рассмотрели посреднические договоры, действуя в рамках которых, хозяйствующие субъекты могут осуществлять туристическую деятельность. Из всего предложенного читателю материала, становится ясно, что туристическая деятельность достаточно сложна с точки зрения гражданского законодательства. И на сегодняшний день многие вопросы, связанные с туристической деятельностью, остаются нормативно не урегулированными. Наряду с посредническими может применятся и договор купли – продажи сформированного туристического продукта между туроператором и турагентом (выгодно если турагент не проверенный с точки зрения достоверности отчетности или находится на упрощенной системе налогообложения).

Особенности организации работы со страховыми компаниями .

Оказывать страховые услуги на территории Российской Федерации могут только организации, у которых есть специальная лицензия на право осуществления данного вида деятельности.

Это определено статьей 32 Закона Российской Федерации от 27 ноября 1992 года №4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации». Туристическая фирма таковой лицензии не имеет и по этой причине заключает договор (поручения или агентский) на страхование своих клиентов со страховыми компаниями.

После этого, от имени и за счет страховой компании туристическая фирма подписывает договоры страхования со своими клиентами. В договорах указывается, объем медицинских услуг и суммы страхового покрытия.

Минимальный пакет услуг, включает в себя:

·       медицинские услуги (амбулаторные и стационарные);

·       медико-транспортные услуги;

·       репатриацию в случае смерти.

От страховой компании туристическая фирма получает страховые полисы, являющиеся бланками строгой отчетности. Страховой полис заполняется и выдается на руки туристу с бланком туристической путевки и является документом, подтверждающим страхование.

Получая от туристов денежные средства (страховые премии), туристическая фирма выдает им квитанцию на получение страхового взноса, утвержденную Письмом Минфина Российской Федерации от 16 июня 1994 года №16-30-63.

Далее начинает действовать классическая схема договора комиссии. Однако иногда туристическим фирмам выгоднее заключать не посреднические договоры, а договоры страхования в пользу третьих лиц. На основании этого договора страховщиком является страховая компания, а страхователем – туристическая фирма. Туристическая фирма передает компании списки туристов, которые должны быть застрахованы, и получает от нее страховые полисы. Но расчеты в данном случае происходят по-другому. Туристическая фирма перечисляет компании страховую премию за счет своих средств, а туристам продаются путевки, в калькуляцию которых уже заложена страховая поддержка. В этом случае при наступлении страхового случая турист обращается в страховую организацию за компенсацией издержек.

Получив страховые полисы, как и при договоре оказания посреднических услуг, туристическая фирма должна отчитаться перед страховой компанией точно так же, как и в случае посреднического договора. Неиспользованные или испорченные бланки полисов возвращаются в страховую компанию.

Рассмотрим на примере вариант учета затрат при договорах страхования, если cо страховой компанией у туристической фирмы заключен договор на оказание посреднических услуг.

Пример 5.

Туристическое агентство «Веста-Тур» занимается организацией горнолыжных туров на Домбай. В январе туристической фирмой был заключен агентский договор со страховой компанией ООО «Защита».

На основании условий этого договора ООО «Защита» предоставляет медицинское страхование и страхование от несчастных случаев туристам, выезжающим на горнолыжный курорт в текущем году. Страховая премия составляет 1 000 рублей, а агентское вознаграждение туристического агентства – 10 процентов от страхового вознаграждения – 100 рублей с полиса. ООО «Африка» передало туристической фирме 40 бланков страховых полисов.

В феврале-марте было реализовано 20 туров по цене 37 800 рублей (в том числе - НДС – 5 767 рублей). Калькуляционная себестоимость туров составила 540 000 рублей.

По условиям агентского договора туристическое агентство ежемесячно предоставляет отчет для страховой компании. В конце марта «Веста-Тур» отчиталось перед ООО «Защита» об использованных страховых полисах и перечислило ей страховую премию за вычетом агентского вознаграждения.

Бухгалтерский учет в туристической фирме ведется с использованием субсчетов:

76-1 «Расчеты со страховой компанией».

В бухгалтерском учете турагенства «Веста-Тур» данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

Если со страховой компанией заключен договор в пользу третьих лиц, тотуристическая фирма уже не выполняет обязанности посредника. Сумма страховой премии от реализации страхового полиса включается в себестоимость туристического продукта.

В бухгалтерском учете туристическая фирма отражает стоимость проданных путевок, включая страховку на счете 90 «Продажи».

Окончание примера.

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК