Признание суммовых разниц в бухгалтерском учете

Если платеж по договору осуществляется в рублях, но условия валютной оговорки и курс иностранной валюты, котируемой Банком России, по отношению к рублю меняется, то в бухгалтерском учете организации возникают суммовые разницы.

Организации, стараясь устранить неблагоприятные последствия нестабильности национальной валюты, устанавливают цену договора в иностранной валюте (или условных денежных единицах). Такая возможность предусмотрена пунктом 2 статьи 317 Гражданского кодекса, в соответствии с которым в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или дата его определения не установлены законом или соглашением сторон. В соответствии с пунктом 1 статьи 140 Гражданского кодекса законным платежным средством, обязательным к приему по нарицательной стоимости на всей территории Российской Федерации является рубль. Следовательно, все наличные и безналичные расчеты на территории Российской Федерации должны осуществляться в рублях, кроме случаев, специально установленных законодательством.

Стороны договора самостоятельно устанавливают, в какой день пересчитывается цена договора в рублевом эквиваленте, следовательно цена будет определяться исходя из курса иностранной валюты, действующего на дату, согласованную сторонами по договору.

Обычно при заключении договора стороны устанавливают следующие даты пересчета цены в рублевом эквиваленте:

1.Исходя их курса иностранной валюты на день оплаты покупателем товаров (работ, услуг);

2.Исходя из курса иностранной валюты на день перехода к покупателю права собственности на товары (работы, услуги).

Как правило, в качестве даты пересчета в национальную валюту обязательства, выраженного в иностранной валюте, хозяйствующие субъекты устанавливают дату оплаты за отгруженные товары (оказанные работы, выполненные услуги). При этом применяются следующие курсы:

• официальный курс ЦБ РФ;
• курс (покупки или продажи) определенной валютной биржи;
• курс ЦБ РФ или валютной биржи, увеличенный (уменьшенный) на определенный процент;
• любое другое согласованное сторонами сделки соотношение иностранной валюты и рубля.

При выражении обязательства в иностранной валюте или условных денежных единицах необходимо различать валюту долга и валюту платежа. Валюта долга - это денежные единицы, в которых представлена экономическая ценность обязательства (иностранная валюта или условные денежные единицы), а валюта платежа - это денежные единицы, в которых производится исполнение обязательства (национальная валюта - рубли).

Пример.

Если курс ЦБ РФ на дату оплаты составляет 29,7 рубля за 1 доллар США, то условие «оплата по курсу ЦБ РФ + 3%» означает, что в сделке должен применяться курс 30,59 рубля за 1 доллар США (29,7 х 103% / 100% = 30,59).

Денежные средства на расчетный счет получателя зачисляются через 1-2 дня с даты их перечисления с расчетного счета плательщика, поэтому в соглашении сторон необходимо особо оговорить, что датой оплаты следует считать день списания денежных средств с расчетного счета плательщика.

Чаще всего за время между датой перечисления денег и датой их получения курс рубля к иностранной валюте изменяется (увеличивается или уменьшается). Если в качестве даты оплаты соглашением сторон установить день зачисления банком денежных средств на расчетный счет получателя, то плательщик не сможет заплатить полную сумму по своим обязательствам, так как на момент подготовки платежного документа ему не будут известны день получения денег контрагентом по сделке и курс иностранной валюты на данный момент времени.

Если стороны не оговорят порядок определения даты платежа, то может возникнуть такая ситуация: плательщик будет определять курс по дате списания банком денег со своего расчетного счета, а получатель будет определять курс по дате зачисления банком денег на свой расчетный счет. В результате, чтобы ликвидировать непогашенную часть задолженности перед продавцом, которая образовалась в результате временного разрыва при пересчете денежных средств, покупатель будет вынужден осуществлять дополнительные платежи.

Пример.

Согласно условиям договора поставки, покупатель должен заплатить продавцу за приобретенное оборудование сумму в рублях, эквивалентную 100 000 долларам США (в том числе НДС - 18%), по курсу ЦБ РФ на момент оплаты. Момент перехода права собственности - отгрузка оборудования. Поскольку стороны сделки не конкретизировали порядок определения момента оплаты, то покупатель определил дату оплаты на момент снятия денег банком с его расчетного счета (3 февраля 2005 года), а продавец определил дату оплаты на момент поступления денег на его расчетный счет (4 февраля 2005 года). Курс ЦБ РФ на 3 февраля 2005 года составлял 30,5252 рубля за 1 доллар США, а на 4 февраля 2005 года – 30,6205 рубля за 1 доллар США (возникшие расхождения в расчетах контрагентов представлены в таблице 1).

Таблица 1

Продавец в качестве даты пересчета использовал день поступления денег на свой расчетный счет. В результате платеж, произведенный покупателем, - 3 052 520,00 рублей, не был признан продавцом как окончательный, так как курс доллара США к рублю на использованную им дату пересчета составил 30,6205 рубля, что на 0,0953 рубля больше, чем курс на дату снятия денежных средств с расчетного счета покупателя. На 4 февраля сумма, эквивалентная 100 000 долларов США, составила 3 062 050,00 рублей. Таким образом, по данным продавца покупатель остался должен ему сумму в рублях, эквивалентную 311,23 доллара США, что на 4 февраля составляет 9 530,00 рублей.

Если курс иностранной валюты по отношению к рублю на установленную дату пересчета увеличится по сравнению с его величиной на дату отгрузки, то продавец получит дополнительный доход, так как покупатель перечислит продавцу сумму, превышающую стоимость имущества (работ, услуг), рассчитанную на момент отгрузки ценностей (выполнения работ, оказания услуг).

Если курс иностранной валюты по отношению к рублю за период между отгрузкой имущества (работ, услуг) и оплатой за него понизится, то покупатель заплатит меньше, чем заплатил бы по стоимости, сформированной на момент отгрузки ценностей (выполнения работ, оказания услуг).

Если в договоре предусмотрено, что товары (работы, услуги) подлежат оплате на условиях валютной оговорки, то для покупателя цена приобретения товаров (работ, услуг) будет представлять собой фактически уплаченную поставщику сумму в рублях. Таким образом, стоимость товаров (работ, услуг), определенная при их оприходовании (подписании акта выполненных работ, оказанных услуг), является (в случае последующей оплаты) предварительной покупной стоимостью. Окончательная покупная стоимость товаров (работ, услуг) формируется только после полного расчета с поставщиком. Данное положение полностью соответствует требованиям пункта 1 статьи 11 Закона РФ №129-ФЗ от 21.11.1996 года «О бухгалтерском учете», в котором установлено, что оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку. Следовательно, любой актив, приобретенный за плату, должен учитываться по фактически произведенным расходам на его покупку. Величина оплаты (выбытия актива) определяется из цены и условий, установленных договором между организацией и ее контрагентом (пункт 6.1 ПБУ 10/99).

Для продавца оборот по реализации составит общую сумму полученных денежных средств. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) (пункт 6.1 ПБУ 9/99).

Таким образом, особенность сделки, заключенной на условиях валютной оговорки, состоит в том, что окончательное формирование цены приобретения (продажи) товаров (работ, услуг) происходит только после полного расчета.

По своей экономической сущности суммовые разницы представляют собой изменение покупательной способности валюты платежа между датами принятия на балансовый учет (отгрузки) и оплаты за приобретенные (проданные) ценности.

Необходимо отметить, что при установлении цены договора в условных денежных единицах (иностранной валюте) суммовые разницы в учете продавца (исполнителя) и покупателя (заказчика) возникают не всегда.

Это происходит в случаях, если при исполнении договора не произошло изменения курса рубля по отношению к условной денежной единице (иностранной валюте). Или в ситуации, когда оплата и отгрузка товаров (работ, услуг) происходят одновременно, что характерно для розничных продаж.

В то же время возможны иные варианты, когда цена договора выражена в условных денежных единицах (иностранной валюте), но суммовые разницы ни у одной из сторон по договору не возникают.

Возникновение или отсутствие суммовых разниц связано с условиями договора и зависит от установленных сторонами договора:

• даты, на которую определяется рублевый эквивалент цены товаров (работ, услуг);
• порядка расчетов (в том числе наличия предварительной оплаты);
• момента перехода права собственности на реализуемые товары (выполненные работы);
• иных условий договора, влияющих на пересчет рублевого эквивалента цены договора (в частности, сложный алгоритм установления цены договора, например с учетом скидок за объем продаж).

Более подробно с вопросами учета и налогообложения суммовых и курсовых разниц Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Суммовые и курсовые разницы».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК