Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов

Случается, что работники организации, при выполнении своих трудовых обязанностей, используют свое личное имущество. Особенно это характерно для тех сфер, где возможно применение надомного труда, например, организация, занятая в легкой промышленности, может использовать труд надомниц, которые для выполнения работы используют свое имущество: швейную или вязальную машину. Другим ярким примером является использование личного легкового автомобиля или мотоцикла, например, такими работниками как снабженцы, торговые агенты, курьеры и все те работники, трудовые обязанности которых, связаны с разъездами.

При использовании работником собственного имущества для служебных целей, работодатель обязан возместить физическому лицу все расходы, связанные с использованием этого имущества. Однако такая обязанность работодателя возникает лишь в том случае, если использование личного имущества работника осуществляется с согласия или ведома работодателя.

Согласно статье 188 Трудового Кодекса Российской Федерации (далее – ТК РФ):

«При использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме».

Как видим, из положений статьи 188 ТК РФ следует, что если имущество используется без согласия работодателя, то требовать возмещения работник не вправе.

Стоит обратить внимание на то, что трудовое законодательство предусматривает фактически два вида возмещения: компенсацию за использование, износ (амортизация) инструмента, личного оборудования и других технических средств и материалов и расходы, связанные с использованием личного имущества работника. Поэтому, работнику может выплачиваться и компенсация и возмещение расходов, связанных с использованием личного имущества.

Для справки: понятие «компенсации» дано в статье 164 ТК РФ:

«Компенсации - денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей».

Отметим, что трудовое законодательство не содержит непосредственных размеров возмещения, поэтому, обычно его размер и порядок выплаты определяются трудовым договором.

При этом следует обратить внимание на позицию налоговых органов, отраженную в Письме МНС Российской Федерации от 2 июня 2004 года №04-2-06/419@ «О возмещении расходов при использовании работниками личного транспорта» где сказано, что трудовой и коллективный договоры не устанавливают нормы компенсационных выплат. Указанные договоры лишь предоставляют организациям право самостоятельно определять порядок и размер возмещения затрат, связанных с возмещением расходов при использовании личного имущества работника. В связи с этим суммы компенсаций, установленные коллективным или трудовым договором, не являются нормами, установленными в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

Глава 25 «Налог на прибыль организаций» дает возможность организациям учесть расходы на содержание служебного транспорта, об этом свидетельствует пункт 11 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) согласно которому к прочим расходам, связанным с производством и реализацией относятся:

«расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта). Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации».

Как следует из текста НК РФ, в отношении личных легковых автомобилей и мотоциклов законодатель установил ограничение: принять в расходы, учитываемые при налогообложении, расходы на содержание личного автомобиля или мотоцикла можно только в пределах норм, установленных законодательством.

Данные нормы установлены Постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 года №92 «Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией» (далее – Постановление №92).

Таким образом, можно сказать, что организация вправе самостоятельно определять порядок и размер возмещения расходов за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов, но учесть эти расходы для целей налогообложения, организация имеет право только в пределах норм.

Согласно Постановлению №92:

«1. Установить следующие нормы расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией:

(рублей в месяц)

легковые автомобили с

рабочим объемом двигателя

до 2000 куб. см включительно        - 1200

свыше 2000 куб. см                           - 1500

мотоциклы                                         - 600.

При применении упрощенной системы налогообложения указанные нормы используются с 1 января 2003 года для определения расходов на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов.

При применении системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единого сельскохозяйственного налога) указанные нормы используются с 1 января 2004 года для определения расходов на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов.

2. Настоящее Постановление вступает в силу со дня его официального опубликования и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года».

Обращаем внимание читателей на Письмо Минфина Российской Федерации от 21 июля 1992 года №57 «Об условиях выплаты компенсаций работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок» (далее Письмо Минфина Российской Федерации №57). Данным письмом установлено, что компенсация за использование для служебных поездок личного легкового автомобиля иностранных марок выплачивается в тех размерах, к какому классу автомобиля по своим техническим параметрам может быть приравнен этот автомобиль.

В отношении иных видов имущества законодательством никаких нормативов не предусмотрено, нет их и для тех случаев, когда организация использует в своей деятельности личный грузовой транспорт своих работников.

Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов должны соответствовать требованиям, установленных пунктом 1 статьи 252 НК РФ, то есть они должны быть обоснованны и документально подтверждены.

Такими документами, на наш взгляд, выступают:

• заявление работника – владельца транспортного средства на получение компенсации;
• копия технического паспорта личного автомобиля, заверенная в установленном порядке;
• доверенность на автомобиль (если это необходимо);
• приказ руководителя предприятия, организации и учреждения, в котором предусматриваются размеры этой компенсации.

Аналогичная точка зрения высказана в Письме МНС Российской Федерации от 2 июня 2004 года №04-2-06/419@ «О возмещении расходов при использовании работниками личного транспорта».

Письмом Минфина Российской Федерации №57 установлено, что выплата компенсации производится на основании приказа руководителя организации, в котором предусмотрены размеры компенсации. Ведь размеры компенсаций, принятые организацией, могут и превышать предельные нормы, установленные Постановлением №92. Конкретный размер компенсации определяется в зависимости от интенсивности использования автомобиля для служебных поездок. Обращаем Ваше внимание, что налоговые органы настаивают на том, что в размерах компенсации уже учтено возмещение затрат по эксплуатации автомобиля, то есть учтены суммы износа, затраты на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и технический ремонт.

Сумма превышения компенсационной выплаты над нормой, установленной в соответствии с Постановлением №92, не учитывается при исчислении налога на прибыль. Это определено пунктом 38 статьи 270 НК РФ.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ КОМПЕНСАЦИИ ЗА АВТОМОБИЛЬ

Рассмотрим, как будет отражаться сумма компенсации в бухгалтерском учете. Согласно пункту 5 ПБУ 10/99 расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, расходы, осуществление которых связано с выполнением работ и оказанием услуг, являются расходами по обычным видам деятельности. Поскольку личный транспорт сотрудника используется в служебных целях, то суммы компенсаций будут представлять собой расходы по обычным видам деятельности. Такие расходы на основании пункта 9 ПБУ 10/99 включаются в себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг.

Дата признания расходов определяется в соответствии с пунктом 18 ПБУ 10/99, в котором указано, что расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, при этом признание расходов не зависит от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления расходов.

Для отражения операций по расчетам с работниками организации, отличным от заработной платы, Планом счетов бухгалтерского учета предназначен счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». Начисление суммы компенсации будет отражаться по кредиту счета 73 в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство, это могут быть счета 25, 26, 44 и другие. Выплата компенсации будет отражаться по дебету счета 73 в корреспонденции со счетом 50 «Касса».

При расчете суммы компенсации следует учитывать, что если работник находился в командировке, отпуске, не выходил на работу по причине временной нетрудоспособности или отсутствовал на работе по другим причинам, то за тот период, когда работник не работал и, соответственно, его автомобиль не эксплуатировался, компенсация не выплачивается.

Пример 1.

Торговая организация ООО «Мираж» принимает на работу торгового агента, с условием использования в трудовой деятельности личного автомобиля ВАЗ 2107. Трудовым договором закреплено, что работнику ежемесячно выплачивается сумма компенсации в размере 3 000 рублей.

В бухгалтерском учете организации начисление и выплата суммы компенсации торговому агенту отражается следующим образом:

Окончание примера.

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ КОМПЕНСАЦИИ ЗА АВТОМОБИЛЬ

Рассчитывая налог на прибыль, уменьшить налогооблагаемый доход можно не на весь размер компенсации, а только на ту ее часть, которая не превышает установленную норму. Данное требование установлено подпунктом 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Чтобы уменьшить доход на сумму компенсации за использование личного автомобиля, необходимо документально подтвердить расход (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

Если организация в целях исчисления налога на прибыль использует метод начисления, то для определения даты осуществления расходов ей необходимо руководствоваться статьей 272 НК РФ. Подпунктом 4 пункта 7 статьи 272 НК РФ установлено, что датой осуществления расходов в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов признается дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) налогоплательщика. Расходы по выплате компенсации в пределах норм учитываются в целях налогообложения прибыли, признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией, относятся к косвенным расходам и списываются в расходы отчетного (налогового) периода в полном объеме.

Пример 2.

Торговая организация ООО «Мираж» принимает на работу торгового агента, с условием использования в трудовой деятельности личного автомобиля ВАЗ 2107. Трудовым договором закреплено, что работнику ежемесячно выплачивается сумма компенсации в размере 3 000 рублей.

В соответствии с Постановлением №92 автомобиль ВАЗ 2107 относится к классу автомобилей с объемом двигателя менее 2 000 куб. см. Следовательно, учесть в целях налогообложения ООО «Мираж» сможет лишь сумму в размере 1 200 рублей. Сумма разницы в размере (3 000 рублей – 1 200 рублей) = 1 800 рублей, не может быть учтена в составе расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (пункт 38 статьи 270 НК РФ).

Окончание примера

ОТРАЖЕНИЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ РАЗНИЦ, ВОЗНИКАЮЩИХ В УЧЕТАХ ПО КОМПЕНСАЦИЯМ ЗА ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ЛИЧНЫХ ЛЕГКОВЫХ АВТОМОБИЛЕЙ И МОТОЦИКЛОВ

В том случае, если организация выплачивает работнику сумму компенсации в большем размере, чем предусмотрено Постановлением №92, то у налогоплательщика образуется постоянная разница, влекущая за собой возникновение постоянного налогового обязательства. Напомним, что в соответствии с пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02 эта постоянная разница представляет собой величину расхода, формирующего бухгалтерскую прибыль (убыток) как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога, приводящая к увеличению налоговых платежей в отчетном периоде.

Признание постоянного налогового обязательства производится в том отчетном периоде, когда возникла постоянная разница.

Постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

В бухгалтерском учете постоянные налоговые обязательства отражаются на счете 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Постоянное налоговое обязательство» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Налог на прибыль».

Пример 3.

Торговая организация ООО «Мираж» принимает на работу торгового агента, с условием использования в трудовой деятельности личного автомобиля ВАЗ 2107. Трудовым договором закреплено, что работнику ежемесячная сумма компенсации выплачивается авансом в срок не позднее 10 числа первого месяца квартала в размере 9 000 рублей.

В соответствии с Постановлением №92 автомобиль ВАЗ 2107 относится к классу автомобилей с объемом двигателя менее 2 000 куб. см. Следовательно, за квартал учесть в целях налогообложения ООО «Мираж» сможет лишь сумму в размере 3 600 рублей (1 200 х 3 мес.). Величина в размере (9 000 рублей – 3 600 рублей) = 5 400 рублей, признается постоянной разницей, возникающей у организации в текущем квартале.

Предположим, что рабочим Планом счетов бухгалтерского учета организации закреплено, что к балансовому счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» открыт следующий субсчет:

68-2 «Налог на прибыль».

В бухгалтерском учете организации, выплата суммы компенсации торговому агенту, признание расходов и отражение постоянных разниц, отражено следующим образом:

Обратите внимание!

В условиях приведенного примера, сумма выплаченной компенсации работнику не может быть принята сразу в качестве расхода, как для целей бухгалтерского учета (не выполняются требования, установленные пунктом 16 ПБУ 10/99), так и для целей налогового учета – пункт 14 статьи 270 НК РФ. Поэтому признание расходов и в бухгалтерском и в налоговом учете производится на последний день отчетного периода.

Окончание примера.

ВЛИЯНИЕ НОРМЫ КОМПЕНСАЦИИ ЗА ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ЛИЧНЫХ ЛЕГКОВЫХ АВТОМОБИЛЕЙ И МОТОЦИКЛОВ НА ИСЧИСЛЕНИЕ И УПЛАТУ ДРУГИХ ВИДОВ НАЛОГОВ

Нормирование размера компенсации, выплачиваемой работнику за использование личного легкового автомобиля или мотоцикла, оказывает влияние на исчисление и уплату НДФЛ и ЕСН.

НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

В соответствии с правилами главы 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ физические лица, признаваемые резидентами Российской Федерации признаются плательщиками НДФЛ. Объектом налогообложения является доход, полученный физическим лицом от источников в Российской Федерации и (или) от источников за ее пределами.

Согласно пункту 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению такие доходы физических лиц, как все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

Компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов также относятся к суммам компенсационных выплат, установленных законодательством Российской Федерации и не подлежат обложению НДФЛ.

Однако в отношении размера выплачиваемой компенсации, выводимой из-под налогообложения у физического лица, текст налогового законодательства не содержит определенного ответа. В Письме МНС Российской Федерации от 2 июня 2004 года №04-2-06/419@ «О возмещении расходов при использовании работниками личного транспорта», указано, что:

«При определении не облагаемых налогом на доходы физических лиц компенсационных выплат за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов следует руководствоваться:

- для работников учреждений и организаций, финансируемых из средств бюджетов всех уровней, - нормами компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок, установленных Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 04.02.2000 №16н «Об изменении предельных норм компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок», изданным в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 24.05.1993 №87 «О предельных нормах компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок»;

- для работников всех других организаций независимо от формы собственности и организационно-правовой формы - Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 №92 «Об установлении норм расходов организации на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией».

Но, на наш взгляд, такая позиция работников налогового ведомства, представляется не вполне обоснованной, ведь данные нормы предназначены для исчисления налога на прибыль организаций, и по своей сути не могут распространяться на иные виды налогов, в частности на НДФЛ.

Общий порядок установления порядка и размера сумм возмещения, выплачиваемого работнику за использование личного имущества предусматривает только ТК РФ, в статье 188 ТК РФ которого прямо указано, что размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

Следовательно, выплачиваемая согласно соглашению сторон сумма компенсации за автомобиль или мотоцикл в полном объеме должна быть освобождена от обложения НДФЛ.

Отметим, что такая же точка зрения подтверждается и арбитражной практикой, в доказательство можно привести Постановление ФАС Уральского округа от 26 января 2004 года №Ф09-5007/03-АК, Постановление ФАС Северо-западного округа от 23 января 2006 года №А26-6101/2005-210 и другие.

Но, как мы уже отметили, в связи с тем, что и налоговые органы и работники Минфина (Письмо от 14 марта 14 марта 2003 года №04-04-06/42), занимают другую позицию, поэтому доказывать свою правоту налогоплательщику придется только в суде.

ЕДИНЫЙ СОЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГ

Отметим, что глава 24 «Единый социальный налог» НК РФ в отношении выплат компенсационного характера содержит норму, аналогичную норме, закрепленной в главе 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Заметим, что в отношении налогообложения ЕСН сумм, превышающих предельную сумму выплачиваемой компенсации, у организаций-плательщиков налога на прибыль неопределенности не возникает.

Напомним, что в соответствии со статьей 235 НК РФ плательщиками ЕСН являются организации и индивидуальные предприниматели, производящие выплаты физическим лицам. Объектом налогообложения, в частности для организаций, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателем в пользу физических лиц (не индивидуальных предпринимателей) по трудовым и гражданско-трудовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а так же по авторским договорам.

Пунктом 3 статьи 236 НК РФ установлено, что у организаций – налогоплательщиков ЕСН исключаются из налоговой базы по ЕСН, суммы выплат, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль. Следовательно, с сумм компенсаций за использование личного легкового автомобиля или мотоцикла, выплачиваемых в больших размерах, чем это предусмотрено нормами по налогу на прибыль, ЕСН начислять не нужно.

Обратите внимание!

Согласно пункту 2 статьи 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 года №167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»:

«Объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 «Единый социальный налог» Налогового кодекса Российской Федерации».

Следовательно, на эти выплаты не начисляются и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

А вот в отношении взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве ситуация несколько иная. С суммы компенсации (в части превышения) организация должна начислить взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Это вытекает из пунктов 3 и 4 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 марта 2000 года №184.

Более подробно с вопросами, касающимися нормируемых расходов, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Нормируемые расходы».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК