Применение ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» при начислении амортизационных сумм

Отметим, что общие принципы бухгалтерского и налогового учета во многом схожи, что дает бухгалтеру в некоторых случаях получить одинаковые суммы амортизации, учитываемые для целей бухгалтерского учета и в целях налогообложения.

Пример 1.

Завод по производству метизов ООО «Металлсервис» приобрел в январе текущего года оборудование для производства проволоки стоимостью 354 000 рублей, в том числе НДС – 54 000 рублей и ввел его в эксплуатацию в этом же месяце.

Учетной политикой организации закреплено, что срок полезного использования в целях бухгалтерского учета устанавливается в соответствии с Постановлением №1. Способ начисления амортизации и в бухгалтерском и в налоговом учете – линейный.

Согласно Постановлению №1 данное оборудование (код 14 2923050) относится к пятой амортизационной группе. Согласно данному документу срок службы для этой группы машин и оборудования составляет свыше 7 лет до 10 лет включительно. Организацией принято решение списывать данное оборудование в течение 7 лет и двух месяцев.

В бухгалтерском учете ООО «Металлсервис» данные хозяйственные операции отражены следующим образом:

Обратите внимание!

В связи с изменениями, внесенными в статью 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) Федеральным законом от 22 июля 2005 года №119-ФЗ, вступившими в действие с 1 января 2006 года применение вычета по НДС не обусловлено оплатой поставщикам.

Достаточно оборудование, предназначенное для использования в налогооблагаемой деятельности, принять к учету (то есть отразить его на счете 01 «Основные средства).

Как видно из примера, применение одинаковых методов оценки, сроков полезного использования и методов начисления амортизации дает одинаковые показатели по сумме начисленной амортизации и в бухгалтерском и в налоговом учете.

Однако, как показывает практика, ситуация, предложенная примером, скорее исключение, чем правило. В хозяйственной деятельности организаций встречается масса ситуаций, когда даже опытному бухгалтеру не удается совместить данные амортизации основных средств и НМА, рассчитанной в бухгалтерском и налоговом учете. Это, как мы уже отмечали, объясняется тем, что правила налогового учета все-таки, по многим позициям отличаются от правил, установленных бухгалтерским законодательством. Это касается и состава амортизируемого имущества, и порядка определения первоначальной стоимости последнего, установления сроков полезного использования амортизируемого имущества, возможность в налоговом учете единовременного списания 10% первоначальной стоимости капитальных вложений на расходы, не одинаковые принципы признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете и так далее. Во всех перечисленных случаях у организации неизбежно будут возникать разницы по начисленным суммам амортизации, что приведет к разным показателям бухгалтерской и налоговой прибыли.

Приведем простой пример, проследив возникновение различий в бухгалтерском и налоговом учете из-за применения различных методов начисления амортизации по основному средству. Использование различных методов амортизации в бухгалтерском и налоговом учете по основному средству приведет к образованию вычитаемой разницы и возникновению отложенного налогового актива.

Пример 2.

Организация для управленческих нужд приобрела в январе текущего года принтер за 35 400 рублей (в том числе НДС – 5 400 рублей), который введен в эксплуатацию в том же месяце. В соответствии с Постановлением №1 принтер относится к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно. Приказом по учетной политике организации определено, что начисление амортизации в целях бухгалтерского учета производится способом списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования, для целей налогового учета – линейным методом, установлен срок полезного использования - 4 года. Амортизация объектов основных средств начинается с 1 числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию.

При применении вышеуказанных методов начисления амортизации по данному объекту основных средств, в I квартале текущего года амортизация составит:

• в целях бухгалтерского учета – 2 000 рублей;
• в целях налогового учета – 1 250 рублей.

Как видно из примера, сумма амортизации в целях бухгалтерского учета превышает сумму амортизации в целях налогового учета на 750 рублей, и именно эта сумма является вычитаемой временной разницей, возникшей в отчетном периоде.

Сумма отложенного налога на прибыль будет равна 180 рублей (750 рублей х 24%).

Появление разниц в учетах означает, что организация должна применить ПБУ 18/02. Напомним, ПБУ 18/02 что вступило в действие с 1 января 2003 года и, следовательно, начиная с отчетности за 1 квартал 2003 года, бухгалтеры всех организаций-плательщиков налога на прибыль (кроме кредитных, страховых и бюджетных учреждений), обязаны выполнять требования ПБУ 18/02. От такой обязанности освобождаются только субъекты малого предпринимательства, которые могут либо применять, либо не применять данное Положение.

Так как указанный бухгалтерский стандарт уже действует не первый год, мы не будем приводить информацию, касающуюся норм ПБУ 18/02, а рассмотрим несколько примеров, когда в бухгалтерском учете организации при начислении сумм амортизации необходимо применение данного бухгалтерского документа.

1. Необходимость применения ПБУ 18/02 в связи с тем, что в бухгалтерском учете приобретенное имущество учитывается в составе МПЗ, а в налоговом учете – в качестве амортизируемого имущества.

Пример 3.

Организация в январе 2006 года приобрела принтер стоимостью 17 700 рублей (в том числе НДС – 2700 рублей). Данный принтер предназначен для использования в бухгалтерской службе организации. Принтер введен в эксплуатацию в январе 2006 года.

Учетной политикой организации, используемой в целях бухгалтерского учета, закреплено, что активы, удовлетворяющие условиям, перечисленным в пункте 4 ПБУ 6/01 и стоимостью до 20 000 рублей, учитываются организацией в качестве МПЗ.

Учетной политикой для целей налогового учета установлено, что по данному амортизируемому имуществу, амортизация начисляется линейным методом. Срок полезного использования данного основного средства на основании Постановления №1, установлен равным 4 годам.

Организация не использует возможность единовременного включения в состав расходов отчетного периода расходов на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основного средства (подпункт 1.1 статьи 259 НК РФ).

Рабочим планом счетов предусмотрено, что к счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» открыты следующие субсчета:

68-1 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»;

68-2 «Расчеты по налогу на прибыль».

В бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

Налоговый учет.

Приобретенный принтер, предназначен для использования в производственной деятельности, срок его полезного использования превышает 12 месяцев, а стоимость составляет более 10 000 рублей. Следовательно, в налоговом учете принтер относится к амортизируемому имуществу. Первоначальная стоимость принтера определяется в соответствии с нормами статьи 257 НК РФ и в условиях нашего примера составляет 15 000 рублей.

Срок полезного использования в соответствии с Классификацией основных средств составляет 4 года. Амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующим за месяцем введения данного основного средства в эксплуатацию – с февраля 2006 года. Ежемесячная норма амортизации составляет 1/48 мес. х 100% = 2,083 %, следовательно, ежемесячная сумма амортизации составляет 15 000 рублей х 2,083% = 312,35 рубля.

Так как в бухгалтерском учете стоимость принтера, переданного в производство, списывается на затраты в момент передачи принтера, а в налоговом учете расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, признаются по мере начисления амортизации, в январе (месяц передачи) организация признает в бухгалтерском учете вычитаемую временную разницу, приводящую к образованию отложенного налогового актива (15 000 рублей х 24%) = 3 600 рублей.

По мере начисления суммы амортизации размер временной разницы будет уменьшаться, и, следовательно, ежемесячно организация будет погашать часть отложенного налогового актива в размере 3600 рублей /48 мес.=75 рублей.

2. Необходимость применения ПБУ 18/02 в связи с тем, что организация использует в бухгалтерском и налоговом учете различные методы начисления амортизации по основному средству.

Пример 4.

Организация для управленческих нужд приобрела в январе 2006 года компьютер за 35 400 рублей (в том числе НДС 5 400 рублей), который введен в эксплуатацию в этом же месяце. В соответствии с Постановлением №1 компьютер относится к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно. Приказом по учетной политике организации определено, что начисление амортизации, в целях бухгалтерского учета производится способом списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования, для целей налогового учета – линейным методом, срок полезного использования установлен равным 5 годам. Амортизация объектов основных средств начинается с 1 числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию, то есть с 1 февраля 2006 года.

Организация не использует возможность единовременного включения в состав расходов отчетного периода расходов на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основного средства (подпункт 1.1 статьи 259 НК РФ).

Рабочим планом счетов предусмотрено, что к счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» открыты следующие субсчета:

68-1 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»;

68-2 «Расчеты по налогу на прибыль».

Тогда в бухгалтерском учете организации в первый год эксплуатации будут отражены следующие операции:

При применении вышеуказанных методов начисления амортизации по данному объекту основных средств в феврале 2006 года амортизация составит:

• в целях бухгалтерского учета 833,33 рубля = ((30 000 рублей х 5/15)) /12 месяцев;
• в целях налогового учета 500 рублей = 30 000 рублей / 60 месяцев.

Как видно из примера, сумма амортизации в целях бухгалтерского учета превышает сумму амортизации в целях учета налогового на 333,33 рубля, и именно эта сумма будет являться вычитаемой временной разницей, возникшей в отчетном периоде, в результате которой у организации появится отложенный налоговый актив в размере 333,33 рубля х 24%= 80 рублей.

По мере начисления амортизации вычитаемая разница и, соответственно, сумма отложенного налогового актива предыдущего месяца будет погашаться, но будет формироваться вычитаемая разница за следующий месяц начисления амортизации.

Этот процесс отражения временной разницы и отражение (погашение) отложенного налогового актива будет продолжаться до полного списания стоимости основного средства.

По этому основанию использования ПБУ 18/02, приведем еще один пример.

Воспользуемся условием предыдущего примера, но предположим, что приказом по учетной политике организации установлено, что начисление амортизации в целях бухгалтерского учета производится линейным методом, а в целях налогообложения – нелинейным методом.

При использовании линейного метода начисления амортизации сумма амортизации в феврале в бухгалтерском учете составит 30 000 рублей / 60 мес. = 500 рублей.

Использование в целях налогообложения нелинейного метода амортизации даст сумму амортизации 30 000 рублей х 2/60 мес. = 1 000 рублей.

Из примера видно, что сумма амортизации в целях бухгалтерского учета меньше суммы амортизации в целях налогового учета на 500 рублей и эта сумма является налогооблагаемой временной разницей.

Налогооблагаемые временные разницы приводят к тому, что в данном отчетном периоде налог, рассчитанный на бухгалтерскую прибыль, будет больше налога на прибыль, рассчитанного в налоговом учете.

Когда возникает налогооблагаемая временная разница, появляется отложенное налоговое обязательство, которое определяется как произведение налогооблагаемой временной разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ на определенную дату.

В нашем примере налогооблагаемая временная разница составила 500 рублей, соответственно сумма отложенного налогового обязательства составит 120 рублей (500 рублей х 24%).

Данный вид обязательств отражается в бухгалтерском учете следующей записью:

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77 «Отложенные налоговые обязательства».

В марте после полного погашения налогооблагаемой временной разницы будет погашено отложенное налоговое обязательство. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

Дебет 77 «Отложенные налоговые обязательства» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

3. Необходимость применения ПБУ 18/02 в связи с тем, что организация приобретает основное средство за счет средств целевого финансирования.

Пример 5.

Организация ОАО «Арсенал» занимающаяся производством вооружения и военной техники, получила субвенцию на приобретение производственного оборудования в размере 7 080 000 рублей. Срок полезного использования оборудования составляет 12 лет. Допустим, оборудование приобретено за 7 080 000 рублей, что соответствует размеру полученной субвенции.

Предположим, что организацией для отражения постоянных налоговых обязательств используется субсчет 99-2 «Постоянное налоговое обязательство».

В бухгалтерском учете организации отражаются следующие записи:

Обратите внимание!

Согласно пункту 14 статьи 251 НК РФ организация – плательщик налога на прибыль не учитывает в составе доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. Напоминаем, что обязательным требованием, предъявляемым налоговым законодательством к налогоплательщику, является ведение раздельного учета доходов (расходов), полученных в рамках целевого финансирования.

Обращаем внимание, что оборудование, приобретенное налогоплательщиком за счет бюджетного финансирования, признается амортизируемым, но амортизация по нему не начисляется (подпункт 3 пункта 2 статьи 256 НК РФ).

А это означает, что в налоговом учете доходы от такого имущества не будут признаны никогда, то есть будет возникать постоянная разница, связанная с ежемесячным начислением амортизации в бухгалтерском учете и одновременным признанием внереализационного дохода.

Отметим, что проводку, отражающую постоянное налоговое обязательство организация будет отражать ежемесячно до тех пор, пока в бухгалтерском учете данное основное средство не будет полностью самортизировано.

Более подробно с вопросами, касающимися особенностей начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» « Амортизация ».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК