Налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства

НАЛОГООБЛАГАЕМЫЕ ВРЕМЕННЫЕ РАЗНИЦЫ

Налогооблагаемые временные разницы, в отличие от вычитаемых временных разниц, образуют отложенный налог на прибыль, который приводит к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в следующих отчетных периодах.

К налогооблагаемым временным разницам относятся:

• суммы разниц, возникающие из-за различных способов расчета амортизации в целях бухгалтерского и налогового учета (в данном случае, если сумма амортизации, начисленная в бухгалтерском учете, меньше суммы амортизации, начисленной в налоговом учете);
• суммы разниц от признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности, а также от признания процентных доходов в бухгалтерском учете, исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а в целях налогообложения – по кассовому методу;
• суммы отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;
• суммы разниц, возникающие при включении процентов, уплачиваемых организацией за предоставленные ей кредиты и займы, в стоимость того объекта, на приобретение которого был взят кредит или заем, а в налоговом учете – в состав внереализационных расходов;
• суммы разниц, возникающие при начислении процентов по выданным займам ежемесячно при единовременном погашении их должником;
• прочие различия.

Причисление к временным разницам «суммы отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль» требует рассмотрения того, что подразумевается под данными словами. Как мы уже упоминали что бухгалтерская отчетность составляется в настоящее время без оглядки на декларацию по налогу на прибыль. Вероятнее всего названные суммы представляют собой конкретное сальдо недоплат по налогу на прибыль по состоянию на отчетную дату (на основании данных деклараций по отчетным периодам и авансовых платежей по налогу на прибыль).

Налогооблагаемые временные разницы приводят к тому, что в данном отчетном периоде налог, рассчитанный на бухгалтерскую прибыль, будет больше налога на прибыль, рассчитанного в налоговом учете.

Наиболее часто налогооблагаемые разницы возникают у организаций, которые для целей налогообложения используют кассовый метод. Причем у них такие разницы будут возникать не только по расходам, но и по доходам. Например, отгрузка товаров произошла, однако деньги от покупателя еще не поступили, в результате в бухгалтерском учете выручка есть, а в налоговом - ее еще нет. Соответственно, прибыль бухгалтерская будет больше налоговой. По мере поступления денег эта разница исчезнет.

Для тех организаций, которые используют метод начисления, возникновение налогооблагаемых разниц наиболее часто встречается в том случае, когда в бухгалтерском учете расходы включаются в состав расходов будущих периодов и относятся на затраты равномерно, а в налоговом учете учитываются в качестве расходов единовременно.

ОТЛОЖЕННЫЕ НАЛОГОВЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА, ОТРАЖЕНИЕ В УЧЕТЕ

Под отложенным налоговым обязательством (пункт 15 ПБУ 18/02) понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенное налоговое обязательство появляется тогда, когда возникает налогооблагаемая временная разница, оно определяется как произведение налогооблагаемой временной разницы на установленную законодательством Российской Федерации ставку налога на прибыль на определенную дату.

Отложенное налоговое обязательство (пункт 18 ПБУ 18/02) должно отражаться в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых обязательств используется счет 77 «Отложенные налоговые обязательства». Отложенные налоговые обязательства принимаются к бухгалтерскому учету в размере величины, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действовавшую на отчетную дату.

В бухгалтерском учете отложенный налог, уменьшающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода, отражается следующим образом:

В следующем или следующих отчетных периодах, по мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции с дебетом счета расчетов по налогам и сборам.

Таким образом, при уменьшении или полном погашении отложенных налоговых обязательств в счет начислений налога на прибыль отчетного периода производится запись по счетам:

Если выбывает объект актива или обязательства, по которому было начислено отложенное налоговое обязательство, то сумма начисленного отложенного налогового обязательства списывается на счета учета прибылей и убытков следующей проводкой:

В бухгалтерском балансе по Форме №1, утвержденной Приказом Минфина РФ №67н, отложенные налоговые обязательства отражаются в пассиве баланса в разделе 4 как долгосрочные обязательства (пункт 23 ПБУ 18/02).

В абзаце 3 пункта 15 ПБУ 18/02 говорится о том, что отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Обращаем внимание читателей на то, что данный порядок определения отложенного налогового обязательства не имеет никакого отношения ко временной разнице в виде суммы отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль, что не плохо было учесть разработчику ПБУ 18/02.

Рассмотрим примеры возникновения налогооблагаемых временных разниц и отложенных налоговых обязательств.

Пример 1.

Предположим, что в приказе по учетной политике организации установлено следующее: начисление амортизации в целях бухгалтерского учета производится линейным методом, а в целях налогового учета – нелинейным методом.

При использовании данных методов начисления амортизации сумма амортизации в I квартале составит:

• в целях бухгалтерского учета – 1 250 рублей;
• в целях налогового учета – 2 500 рублей.

Из расчетов видно, что сумма амортизации в целях бухгалтерского учета меньше суммы амортизации в целях налогового учета на 1 250 рублей, и эта сумма является налогооблагаемой временной разницей.

Сумма отложенного налога на прибыль составит 300 рублей (1250 рублей х 24%).

Окончание примера.

Пример 2.

ООО «Вольт» 1 февраля 2005 года приобрело справочно-правовую систему стоимостью 17 700 рублей (в том числе НДС 2 700 рублей).

Предположим, что срок использования программы соглашением не предусмотрен. Приказом руководителя организации срок использования установлен в 2 года.

В настоящее время очень многие организации при осуществлении своей деятельности используют различные справочно-правовые системы. Как правило, расходы на приобретение таких систем включают в себя приобретение самой программы, а также последующее обновление системы, то есть ее информационное сопровождение.

Для учета приобретенного программного продукта важно, получила ли организация исключительные права на него или нет. В большинстве случаев организации не получают исключительных прав на приобретенный программный продукт или справочно-правовую систему, а получают только право на их использование. Если программа приобретена по лицензионному соглашению, то отражение расходов в целях налогового учета будет зависеть от того, указан ли в договоре срок использования программы.

Если в лицензионном договоре указан конкретный срок использования программы, то в целях бухгалтерского учета затраты на приобретение программы будут списываться равномерно в течение срока, указанного в договоре. Такой порядок установлен пунктом 18 ПБУ 10/99. Аналогичный порядок списания расходов следует применять и в целях налогового учета. Так в частности считают представители Минфина России. Свою позицию они привели в письме от 26 августа 2002 года №04-02-06/3/62. Они основывают свою позицию на том, что в соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ если организация применяет для исчисления налога на прибыль метод начисления, то расходы на приобретение программы уменьшают налог на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделки. То есть если в договоре указан срок, то расходы надо списывать равномерно в течение этого срока. А организации, применяющие кассовый метод, согласно пункту 3 статьи 273 НК РФ могут учесть расходы на приобретение программы после их фактической оплаты.

Однако некоторые специалисты считают, что в налоговом учете независимо от того, установлен в договоре срок использования программы или нет, суммы, потраченные на ее приобретение можно сразу списать на расходы. В частности в Письме УМНС России по городу Москве от 13 марта 2003 года №26-08/13973 «О налоге на прибыль организаций» есть ссылка на то, что согласно подпункту 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ, расходы на покупку программ для ЭВМ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, а, следовательно, к косвенным. И списываться они должны единовременно (пункт 7 статьи 272 НК РФ).

Если в лицензионном договоре не указан конкретный срок использования программы, в целях налогового учета расходы на приобретение программы уменьшают прибыль единовременно в том отчетном периоде, когда программа была поставлена. При кассовом методе организация может списать расходы сразу после их оплаты.

Если в целях бухгалтерского учета стоимость программы будет списываться равными долями в течение срока, определенного приказом директора, то есть в течение 24 месяцев, а в целях налогового учета учтена единовременно, то возникнет налогооблагаемая временная разница, которую согласно ПБУ 18/02, следует отразить в бухгалтерском учете.

Для отражения операций на счетах будем использовать к счету 97 «Расходы будущих периодов» субсчета»:

97-1 «Расходы будущих периодов»;

97-2 «Налогооблагаемые временные разницы».

Окончание примера.

Пример 3.

Организация - производитель программных продуктов для ремонта компьютеров, находящихся на балансе, приобрела у продавца отдельные комплектующие на общую сумму 165 200 рублей (в том числе НДС 25 200 рублей). Часть комплектующих, стоимость которых без НДС составила 75 000 рублей, работниками технического отдела организации была использована для сборки 5 компьютеров для собственных нужд организации. Фактические расходы по сборке компьютеров составили:

• заработная плата рабочих - 10 000 рублей.
• единый социальный налог – 1 200 рублей.
• страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и страховые платежи на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний – 1 420 рублей.

Следует отметить, что выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления является объектом обложения НДС. Однако сборка компьютеров из отдельных комплектующих не является выполнением строительно-монтажных работ, поскольку в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 6 августа 1993 года №17 деятельность, связанная с производством электронно-вычислительных машин, относится к разделу «Д» «Продукция и услуги обрабатывающей промышленности».

Таким образом, в приведенном примере объекта налогообложения НДС в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ не будет.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС является и передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. По данному основанию объекта обложения НДС также не будет, поскольку затраты на сборку компьютеров включаются в их первоначальную стоимость и учитываются в целях исчисления налога на прибыль путем начисления амортизации.

При создании основных средств собственными силами организации первоначальная стоимость основного средства, сформированная в целях налогового учета, в некоторых случаях может отличаться от первоначальной стоимости, сформированной в бухгалтерском учете.

В целях налогового учета, согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ, первоначальная стоимость основных средств собственного производства определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с пунктом 2 статьи 319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами. То есть, в соответствии со статьей 319 НК РФ стоимость готовой продукции, соответственно и стоимость созданных основных средств, в налоговом учете определяется в размере прямых расходов.

Напомним, что в соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ к прямым расходам относятся, в частности:

• материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ;
• расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
• суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Все иные суммы расходов, осуществленные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, за исключение внереализационных расходов, определяется в соответствии со статьей 265 НК РФ, относятся к косвенным расходам и в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации данного периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Если налогоплательщик установит одинаковый перечень прямых расходов в целях бухгалтерского и налогового учета, то при формировании первоначальной стоимости объектов основных средств, созданных своими силами, не возникнет разниц.

Если же перечень расходов, относящихся к прямым расходам, в бухгалтерском учете будет шире, чем в налоговом учете, это приведет к тому, что некоторые затраты при создании основных средств собственными силами в бухгалтерском учете будут включены в первоначальную стоимость основных средств, а в целях налогообложения прибыли будут признаны косвенными и спишутся непосредственно в момент их осуществления. Такая ситуация приведет к образованию налогооблагаемых временных разниц и отложенных налоговых обязательств.

Предположим, что учетной политикой организации предусмотрено, что страховые взносы в пенсионный фонд Российской Федерации и суммы страховых взносов от несчастных случае на производстве в целях налогового учета включаются в состав косвенных расходов и списываются в момент их осуществления.

Из примера видно, что стоимость компьютеров в бухгалтерском учете составит 7 620 рублей. Сложилась она из стоимости комплектующих, заработной платы, начисленной работникам, сумм единого социального налога и взносов в Пенсионный Фонд Российской Федерации, а также страховых взносов от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (75 000 рублей + 10 000 рублей + 1 200 рублей + 1 420 рублей).

Рассчитаем стоимость созданного основного средства в целях налогообложения прибыли.

Сумма прямых расходов, формирующих первоначальную стоимость основного средства, будет складываться из стоимости материалов, заработной платы работников и суммы единого социального налога, и составит 86 200 рублей (75 000 рублей + 10 000 рублей + 1 200 рублей).

В первоначальную стоимость основных средств, следовательно, и в состав прямых расходов в целях исчисления налога на прибыль, мы не включили страховые взносы в пенсионный фонд Российской Федерации и суммы страховых взносов от несчастных случае на производстве.

Разница между первоначальной стоимостью основных средств, сформированной в целях бухгалтерского учета и в целях налогообложения прибыли, составит 1 420 рублей. Эта сумма и представляет собой налогооблагаемую временную разницу, о которой мы упоминали выше.

Сумма отложенного налогового обязательства будет равна 340,80 рублей (1 420 рублей х 24%). Погашаться эта сумма будет в течение всего срока полезного использования созданных основных средств по мере начисления амортизации.

Окончание примера.

Пример 4.

Для использования в качестве сырья для производства цветных металлов организация приобрела боксит агломерированный. Количество приобретенного сырья 27 тонн, его договорная стоимость 477 900 рублей (в том числе НДС 72 900 рублей). Доставка производилась железнодорожным транспортом, стоимость услуг транспортной организации составила 47 200 рублей (в том числе НДС 7 200 рублей). Выявленная при приемке недостача сырья составила 830 кг. Организация предъявила перевозчику претензию, которая была признана в досудебном порядке. Поскольку перевозчик признал претензию, организация сумму транспортных расходов, перечисленную перевозчику, уменьшила на сумму признанной претензии. Цифры примера взяты условно.

Приобретенное сырье на основании Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 года №44н, принимается к учету по фактической себестоимости. В нашем примере фактическая себестоимость приобретенного сырья будет складываться из стоимости сырья и транспортных расходов, за исключением сумм НДС.

Согласно статье 95 Федерального закона от 10 января 2003 года №18-ФЗ «Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации» (далее Федеральный закон №18-ФЗ) перевозчик несет ответственность за несохранность груза после его принятия для перевозки и хранения и до выдачи его грузополучателю, если не докажет, что недостача груза произошли вследствие обстоятельств, которые перевозчик не мог предотвратить или устранить по не зависящим от него причинам, в частности вследствие особых естественных свойств перевозимых грузов.

Перевозчик согласно статье 118 Федеральный закон №18-ФЗ освобождается от ответственности, если недостача груза не превышает норму естественной убыли и значение предельного расхождения в результатах определения массы нетто груза.

Согласно Нормам естественной убыли массы грузов в металлургической промышленности при перевозках железнодорожным транспортом, утвержденным Министерством промышленности, науки и технологии Российской Федерации от 25 февраля 2004 года №55, при перевозке боксита агломерированного применяется норма естественной убыли 0,4 процента от массы груза.

В нашем примере норма естественной убыли сырья составит 27 000 х 0,4% = 108 килограмм. Фактическая же недостача сырья составила 830 килограммов, что на 722 килограмма превышает норму естественной убыли.

Рассчитаем сумму недостачи в пределах норм естественной убыли:

(477 900 рублей – 72 900 рублей) / 27 000 кг. х 108 кг. = 1 620 рублей.

Полученная сумма недостачи должна быть отражена по кредиту счета 60 и дебету счета 94. Транспортные расходы и налог на добавленную стоимость, относящиеся к данной сумме, не учитываются. Одновременно стоимость недостающего сырья списывается с кредита счета 94 и относится на транспортно-заготовительные расходы или на счета отклонений в стоимости материальных запасов.

Рассчитаем сумму недостачи сверх норм естественной убыли:

(477 900 рублей – 72 900 рублей) / 27 000 килограмм х 722 килограмм = 10 830 рублей.

Таким образом, за недостачу 722 килограммов сырья перевозчик будет нести ответственность в размере стоимости сырья и платы за его перевозку, пропорциональной количеству сырья, недостающего сверх норм естественной убыли, поскольку транспортные расходы не входят в стоимость сырья.

Рассчитаем сумму претензии, которая предъявлена перевозчику. Стоимость недостающего сырья мы рассчитали, она составила 10 830 рублей. Рассчитаем сумму транспортных расходов и НДС в доле, относящейся к недостающему сырью:

(477 900 рублей – 72 900 рублей) / 27 000 кг. х 722 кг. х (47 200 рублей – 7 200 рублей) / (477 900 рублей – 72 900 рублей) + (72 900 рублей + 7 200 рублей) / 27 000 кг. х 722 кг. = 3 212 рублей.

Итого, общая сумма претензии, предъявляемой перевозчику, составит 14 042 рубля.

В бухгалтерском учете данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

Следует обратить внимание на следующий момент. В бухгалтерском учете суммы недостачи сырья в пределах норм естественной убыли будут признаваться в момент передачи сырья в производство, поскольку они учтены в его стоимости. В целях исчисления налога на прибыль данные суммы признаются единовременно в тот момент, когда они выявлены. Таким образом, между данными бухгалтерского и налогового учета образуется разница, являющаяся налогооблагаемой временной разницей.

В нашем примере сумма налогооблагаемой временной разницы составляет 1 620 рублей, а сумма отложенного налогового обязательства будет равна 388,80 рубля (1 620 рублей х 24%), то есть произведению налогооблагаемой временной разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательно на определенную дату.

Отложенное налоговое обязательство будет уменьшаться по мере отпуска сырья в производство до полного его погашения.

Окончание примера.

Пример 5.

Предположим, что 1 марта 2006 года торговая организация получила в банке кредит для приобретения партии товаров в сумме 500 000 рублей, сроком на два месяца под 30% годовых. В соответствии с условиями кредитного договора организация уплачивает банку проценты за пользование кредитом вместе с погашением суммы кредита.

Организация 2 марта осуществила предварительную оплату за товары, которые приняты к учету 31 марта 2006 года.

В бухгалтерском учете организации бухгалтер отразил это следующим образом, используя следующие наименования субсчетов:

60-1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

60-2 «Авансы выданные»;

60-3 «Проценты по кредиту на оплату товара»;

66-1 «Расчеты по основной сумме кредита»;

66-2 «Проценты по кредиту».

На конец отчетного периода, то есть на 31 марта 2006 года данный товар остался нереализованным, следовательно, сумму начисленных процентов учесть в бухгалтерском учете в качестве расхода организация не вправе.

А вот в качестве расхода в целях налогообложения организация сможет учесть проценты по кредиту.

Для этого сначала организация определяет предельный размер процентов. Предположим, что она для этих целей использует ставку рефинансирования увеличенную в 1,1 раза. Ставка ЦБ РФ составляет 12%.

Тогда предельная величина процентов будет равна:

500 000 рублей х 13,2 / (366 х 100) х 31 день. = 5 590,16 рубля.

Именно эта сумма будет учтена организацией в составе внереализационных расходов при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 1 квартал 2006 года.

Эта же сумма будет признана в качестве налогооблагаемой временной разницы и отражена обособленно в аналитическом учете на счете 41.

Отразив в учете данные операции, бухгалтер организации должен исчислить сумму отложенного налогового обязательства, которая составит:

5 590,16 рубля х 24% = 1 341,64 рубля.

В бухгалтерском учете должна быть сделана следующая проводка:

Окончание примера.

Приведем несколько примеров из консультационной практики ЗАО «BKR-Интерком- Аудит», которые касаются возникновения не только вычитаемых временных разниц, но и налогооблагаемых временных разниц, постоянных разниц, что приводит к возникновению отложенных налоговых обязательств и активов, постоянных налоговых активов.

Пример 6. Из консультационной практики ЗАО «BKR-Интерком-Аудит».

Вопрос:

В четвертом квартале 2005 года организация обнаружила, что по основному средству в налоговом учете не начислялась амортизация за период с августа 2004 года по сентябрь 2005 года. В бухгалтерском учете амортизация на объект ОС начислялась.

Начисление амортизации было  проведено  единовременно.  За 9 месяцев 2005 года сумма ОНА равна 91 824,11 рубля, начисленная по разнице между бухгалтерской и налоговой амортизацией.

Соответственно за 4 квартал и по итогам 2005 года налоговая амортизация превысила бухгалтерскую, что привело к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО). Сумма ОНО за 4 квартал составила 128 571,21 рубля, а по итогам 2005 года – 36 747,10 рубля.

Как правильно оформить проводки?

Ответ:

В связи с тем что, что амортизация в налоговом учете не начислялась с августа 2004 года, а в бухгалтерском учете начислялась в общеустановленном порядке, то с августа 2004 года в бухгалтерском учете уже должен был начисляться отложенный налоговый актив на сумму начисленной в бухгалтерском учете амортизации.

По обнаруженной ошибке в налоговом учете за 2004 год, Вам необходимо предоставить уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2004 год. Таково требование статьи 54 НК РФ, а именно, при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.

Отложенный налоговый актив, сформированный за 9 месяцев 2005 года при исправлении ошибки в начислении амортизации для целей налогового учета за 9 месяцев 2005 года, должен быть погашен полностью, таково требование пункта 17 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Погашение отложенного налогового актива отражается проводкой Дебет 68 Кредит 09 – 91 824,11 рубля.

Оставшаяся сумма 36 747 рублей (сумма налога с разницы между начисленной амортизацией за период с августа 2004 года по сентябрь 2005 года и амортизацией в бухгалтерском учете за 9 месяцев 2005 года) относится к налоговой амортизации за 2004 год.

Ошибка, выявленная в налоговом учете за предыдущий налоговый период, не может искажать данные текущего налогового периода. Для отражения разниц между доходами и расходами, формирующими бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемыми из расчета налоговой базы по налогу на прибыль, как отчетного, так и последующих периодов, ПБУ 18/02 введено понятие «постоянные разницы».

Однако этим же ПБУ предусмотрено, что постоянные разницы могут возникать только в том случае, когда имеет место увеличение налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Но на практике возникают ситуации, когда постоянные разницы, как пример, ошибка, выявленная за прошлый год в налоговом учете, не приводят к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

ПБУ предусмотрено, что постоянные разницы приводят к образованию постоянного налогового обязательства, но в Вашей ситуации или постоянное налоговое обязательство должно быть со знаком минус, или это должен быть постоянный налоговый актив. Тем более такие рекомендации содержатся в Письме Минфина РФ от 23 августа 2004 года №07-05-14/219.

Таким образом, на сумму 36 747,10 рубля, в Вашей ситуации, в бухгалтерском учете должна быть сформирована проводка Дебет 68 Кредит 99.

Следовательно, сумма 128 571,21 рубля должна быть отражена следующими проводками:

Дебет 68 Кредит 09 – 91 824,11 рубля.

Дебет 68 Кредит 99 – 36 747,10 рубля.

В дополнение сообщаем, что если Вами в 2004 году по разнице между амортизацией в бухгалтерском и налоговом учете не начислялся отложенный налоговый актив, то в части суммы за 2004 год в отчетности за 2004 год будет сформирована проводка:

Дебет 68 Кредит 99.

В части разницы между бухгалтерской и налоговой амортизацией, приходящейся на 2004 год, должна быть скорректирована проводка, исправленная ранее (Дебет 09 Кредит 68). Корректировка оформляется проводкой:

Дебет 68 Кредит 09.

Для оперативного выявления искажений в части применения ПБУ 18/02 рекомендуем Вам организовать ведение учете таким образом, чтобы Вы всегда могли увидеть, по каким доходам или расходам у Вас формируются разницы.

Для правильного формирования отложенных налоговых активов и обязательств необходимо организовать ведение учета по каждому объекту учета, по которому могут возникнуть временные разницы. Примером может быть начисление амортизации по разным объектам основных средств: по одному объекту в налоговом учете может быть амортизация больше, чем в бухгалтерском, а по другому объекту – в бухгалтерском больше, чем в налоговом.

Таким образом, в бухгалтерском учете одновременно могут существовать как отложенный налоговый актив, так и отложенное налоговое обязательство.

Корректировать имеющиеся у Вас проводки, сформированные по группе объектов основных средств, переводя их из отложенных налоговых активов в отложенные налоговые обязательства, не корректно.

Для правильного отражения выявленной ошибки, Вы должны скорректировать отложенный налоговый актив только на ту часть, которая приходится на исправленную амортизацию в налоговом учете. Механизм исправления ошибки в налоговом и в бухгалтерском учете указан (см. проводки выше).

Окончание примера.

Более подробно с особенностями учета расчетов по налогу на прибыль и применения ПБУ 18/02 Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК